On practical exercises of governmental politics and state discretionary administrative it is frequent the occurrence of concession of amnesty and remissions from debit and fiscal taxes. It is considered that such exonerations are historically registered and follow one or more legal criteria and they are objects of specific laws in Brazil and Argentine. Notwithstanding, yet the concessions happen within the most strict formal legality, according to state needs of increasing continually the amount of financial entries on state-owned ark, the applicable principles to the taking task are not always observed by government which dictates the specific rules. Among those infringed principles, the equality and rationality ones may be mentioned in tributary tax matter. The equality principle considers that everyone has the right to the benefits resulting from amnesties or other sort of exclusion of lien related to tributary debts face to the state-owned exchequer. It is necessary to find out a compensation formula to the non-debtors in case the benefits are being destined only to those who have debts. The contributive principles of reasonability and capacity must be observed in the sense that the taxation could have a limit in which the benefits could also contemplate a sort of limitation. Thus, if there is excess of taxation it will be necessary to reduce it to reasonable levels. However, what is reasonable could have as reference the decreasing point of charge that conducts the contributor to his normal capacity situation of contribution. This is one of the ways for companies recovering, among others foreseen on legal payment, when it is about failed people. In this case, the equality and reasonably principles affected before by the excess of taxation would now return to their balance point. At the same way, the principle of contributive capacity would be restored. The latter principle presents an ethical limit as the criterion of measure to the tax amnesties and to the debt reliefs.

Key-words: Ethical principles, fiscal ethics, formal equality, material equality, contributive capacity, fiscal benefits, fiscal amnesty.

RESUMEN

Es frecuente, en el ejercicio práctico de la política gubernamental y en la potestad discrecional administrativa del Estado, la ocurrencia de concesiones de las amnistías y perdones de deudas fiscales tributarias. Se considera que tales exoneraciones se registran, históricamente, siguiendo uno o más criterios legales y sean objeto de leyes específicas en Brasil y en Argentina. Sin embargo, aunque las concesiones ocurran dentro de la más estricta legalidad formal, los principios aplicables a la tarea de recaudación, frente a la necesidad estatal de incrementar continuamente el monto de los ingresos financieros en las arcas estatales, no siempre son observados por el gobierno que dicta las normas específicas. Entre tales principios infringidos, se pueden mencionar la igualdad y la razonabilidad, en materia tributaria fiscal. El principio de igualdad considera que todos tienen el derecho a los beneficios consecuentes de amnistías u otras especies de perdones relacionados a las deudas de obligaciones tributarias frente al Fisco estatal. Hay que encontrar una fórmula de compensación para los no deudores, en los casos de beneficios destinados solamente a los que tienen deudas. Los principios de razonabilidad y de capacidad contributiva tienen que ser observados en el sentido de que la tributación tenga un límite que sea también contemplado por los beneficios. Así, si hay exceso de tributación se debe reducirla a lo razonable. Pero, lo razonable puede tener, como referencia, el punto de disminución de la recaudación que reconduzca al contribuyente a la situación de su capacidad contributiva. Ese es uno de los caminos para la recuperación de empresas, dentro de otros previstos en los ordenamientos jurídicos, cuando se trata de personas insolventes. En ese caso, los principios de razonabilidad y de igualdad, que fueron, inicialmente, afectados por el exceso de tributación, volverían a su equilibrio. De la misma forma, el principio de capacidad contributiva estará restablecido. Ese último principio representa un límite ético, como criterio de medida para las amnistías y los perdones fiscales tributarios.

PALABRAS CLAVE: Principios éticos, ética fiscal, igualdad formal, igualdad material, capacidad contributiva, beneficios fiscales, amnistía fiscal

RESUMO

É frequente, nos exercícios práticos da política governamental e na discricionariedade administrativa do Estado, a ocorrência de concessões de anistias e remissões de débitos fiscais tributários. Considera-se que tais exonerações estão registradas, historicamente, e seguem um ou mais critérios legais, e são objeto de leis específicas no Brasil e na Argentina. Não obstante, ainda que as concessões aconteçam dentro da mais estrita legalidade formal, os princípios aplicáveis à tarefa de arrecadação, frente às necessidades do Estado, de incrementar continuamente a quantidade de ingressos financeiros nas arcas estatais, nem sempre são observados pelo governo que dita as normas específicas. Entre tais princípios infringidos, o da igualdade e o da racionalidade podem ser mencionados, em matéria fiscal tributária. O princípio da igualdade considera que todos têm o direito aos benefícios consequentes das anistias ou de outras espécies de exclusão de gravames relacionada aos débitos tributários frente ao erário estatal. É necessário encontrar uma fórmula da compensação para os não devedores, nos casos de benefícios destinados somente aos que têm débitos. Os princípios da razoabilidade e da capacidade contributiva devem ser observados no sentido que a tributação tenha um limite e que os benefícios contemplem também uma espécie de limitação. Assim, se houver excesso de tributação é necessário reduzi-la aos níveis razoáveis. Mas o que é razoável pode ter como referência o ponto de minoração da cobrança que reconduza o contribuinte à situação de sua capacidade normal de contribuição. Esta é uma das formas de recuperação das empresas, entre outras previstas nos ordenamentos jurídicos, quando se trata de pessoas insolventes. Neste caso, os princípios da igualdade e da razoabilidade, que foram afetados, inicialmente, pelo excesso de tributação, retornariam a seu ponto de equilíbrio. Da mesma forma, o princípio da capacidade contributiva será restaurado. Este último princípio representa um limite ético, como o critério da medida para as anistias tributarias e os perdões fiscais.

PALAVRAS CHAVE: Princípios éticos, ética fiscal, igualdade formal, igualdade material, capacidade contributiva, benefícios fiscais, anistia fiscal

INTRODUCCIÓN

Los principios éticos aplicables a los impuestos se basan en la premisa del análisis económico, que considera, como su fin último de todo sistema tributario, una reducción al mínimo de sus efectos adversos, en acuerdo con el logro de los objetivos sociales elegidos por cada comunidad política.

Otra premisa fundamental para confección de esta investigación es la consideración de la economía como una ciencia moral, en el sentido de que inspira y basa las políticas públicas manifiestas por la incidencia tributaria. Con estas proposiciones, se considera la neutralidad de tales políticas como elemento esencial de la libertad del mercado. Pero existen efectos impositivos contrarios a la neutralidad, que pueden afectar a la conducta del hombre y que, actualmente, son parte de la práctica gubernamental de usar la imposición como herramienta de intervención socioeconómica de las políticas del Estado.

Las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario hacen parte del derecho constitucional. Los principios en que se basan tales normas pertenecen al derecho en su concepción general aplicable en los países democráticos. La operatividad de los diversos aspectos de la tributación es regida por las políticas tributarias de los gobiernos cuyas reglas son dictadas conforme los pactos sociales y políticos vigentes.

Es frecuente, en esse contexto práctico del ejercicio de la política gubernamental, y en la potestad discrecional política y administrativa estatal, la concesión de amnistías y perdones de deudas fiscales tributarias. Se considera que tales exoneraciones se registran históricamente siguiendo uno o más criterios legales y sean objeto de leyes específicas en Brasil y en Argentina, así como en otros países occidentales.

Sin embargo, aunque las concesiones sucedan dentro de la más estricta legalidad formal, los principios jurídicos aplicables a la tarea de imposición y de recaudación, frente a la necesidad de incrementar continuamente el importe de los ingresos financieros en las arcas estatales, no siempre son observados por el gobierno que dicta las normas específicas. Entre tales principios infringidos, se pueden mencionar la igualdad, la capacidad contributiva y la razonabilidad. Se considera que la recaudación, per se, no sea un principio ni una meta final, más bien un medio para la consecución de un fin social.

Comenzando por el principio de la igualdad, en este contexto, se impone la consideración de que todos tienen el derecho a los beneficios consecuentes de amnistías u otras especies de perdones relacionados a las deudas de obligaciones tributarias frente al fisco estatal. Así, el tratamiento igualitario sugiere que se encuentre una fórmula de compensación para los no deudores en los casos de beneficios destinados solamente a los que tienen deudas pendientes de pago.

Los principios de razonabilidad y de capacidad contributiva, ellos tienen que ser observados en el sentido de que la tributación tenga un límite y que los beneficios contemplen también una especie de división ética. Además, es importante estar atento al para el hecho de que las reglas constitucionales que limitan el poder de tributar tienen como destinatario principal el propio legislador.

Luego, si hay exceso de tributación, con base en los principios constitucionales, la misma debe ser reducida en la medida de lo razonable. Lo que pasa es que lo razonable puede tener como referencia el punto de disminución de la recaudación que reconduzca al contribuyente a la situación de su capacidad contributiva. Por lo tanto, cuando se restablece la capacidad contributiva, la recaudación se vuelve posible y viable en el futuro próximo.

Esto es uno de los caminos para la recuperación de empresas, entre aquellos otros previstos en los ordenamientos jurídicos, especialmente cuando se trata de personas deudoras o que se encuentren en situación financiera débil, o mejor diciendo, de difícil superación. En este caso, los principios de razonabilidad y de igualdad, que fueron, inicialmente, afectados por el exceso de tributación, volverían a su equilibrio. Con ello, de la misma manera, el principio de la capacidad contributiva, que, en la propuesta de esta tesis, representa un límite ético como criterio para el establecimiento de las amnistías y de los perdones fiscales tributarios, estaría restablecido.

Como ha sido planteado por eminentes estudiosos del tema, es muy frecuente, en derecho federal argentino, la sanción de leyes de concesión de regímenes de regularización fiscal, de moratoria y condonación de multas e intereses, blanqueos, etcétera. Tales concesiones tienen como resultado la creación de una expectativa continua por parte de los contribuyentes deudores, quienes especulan con el hecho de que, en el futuro próximo, serán perdonadas sus deudas fiscales. La concesión indiscriminada de beneficios fiscales puede extrapolar en términos de liberalidad. Así, se recomienda que se obedezca a una limitación racional y ética. Hay dos tipos de límites para la actuación del gobierno: lo justo y lo posible. La generosidad, aunque justa, no puede ser mayor que los recursos disponibles.

Si no se adoptan criterios éticos (basados en los principios éticos) para la concesión de estos beneficios fiscales, se generarán expectativas que disminuirán el sentido del deber de prestación y de la responsabilidad tributaria. De esta forma, muchos de los contribuyentes no pagan sus deudas tributarias en el plazo por considerar que tienen la facilidad de liquidarlos después de la fecha límite, generalmente sin intereses o multas y quizás con alguna reducción considerable sobre el valor original.

En Brasil, la facilidad de liquidar tributos a posteriori ha sido especialmente favorecida por la interpretación literal y no sistemática del artículo 138 del Código Tributario Nacional. Algunos abogados, expertos en derecho empresarial, entienden incluso que el tributo puede ser pago después del plazo, sin incidencia de la multa moratoria. Esta interpretación, en mi parecer, equivocada, ha generado polémicas desde la concepción de que el tributo es un munus público y que no puede ser administrado sin ética. Esta especie de convalidación de la ilegalidad se basa en la falsa premisa de que la multa moratoria es de naturaleza punitiva. Tal entendimiento es cuestionable por el simple hecho de la punición ser siempre aplicada por el Estado al enterarse del hecho imponible. El pago después del plazo legal no supone el conocimiento ni la actuación de oficio del Fisco. El pago de la multa de mora ocurre sin que el contribuyente tenga necesidad de consultar al Fisco. Esto es lo que disponen las leyes brasileñas que establecen la multa moratoria, por lo tanto, no se trataría de un tipo de auto punición.

Sucede que la convalidación de la ilegalidad, por diversos caminos que no siempre consideran los marcos éticos, permite a los evasores regularizar sus situaciones fiscales, a un costo sensiblemente menor que el soportado por los contribuyentes que cumplen regularmente con sus obligaciones tributarias. En este caso, se olvidan esenciales principios éticos. Cuando se hace referencia a principios éticos, su aplicación está relacionada tanto a la actuación de la Administración Pública (en primer plano, el legislador) al perdonar a sus deudores, como al trato de los contribuyentes más responsables por sus compromisos sociales (aquellos que pagan sus impuestos en el plazo legal).

La creación de leyes es parte de la tarea pública, debiendo pautarse por el criterio de justicia, de razonabilidad, de responsabilidad y de moralidad. Eses principios implican que la misma ética es exigible en la actuación de los poderes Ejecutivo y Judicial. El sentido de legislar con ética consiste en crear leyes justas, o sea, producir o garantizar el derecho justo. Como consecuencia de la falta de criterio en la creación de leyes, hay un sistema impositivo globalmente injusto, que ha despreciado el principio de igualdad de oportunidades, estimulando incluso la competencia desleal en la aplicación de valores a los productos, pues quien paga menos impuestos se encuentra en mejores condiciones de vender por precios menores.

Para un análisis crítico del problema en la búsqueda de soluciones teóricas y prácticas, se supone el conocimiento del contexto económico y social. Cuando se trata del mundo físico, donde ocurren los fenómenos, se puede recurrir a otras ciencias que no sean jurídicas, como la economía, la sociología, y hasta la psicología. En una reflexión ética, es de gran importancia citar el cuestionamiento moral de la ley escrita y también la realidad de la ley en la acción humana concreta.

La ética y la moral serán abordadas deductivamente, desde la perspectiva de la razón práctica. Aunque en el trabajo se describan conductas y técnicas, el mismo no se reduce a la elaboración de un juicio moral, partiendo de conductas prevalecientes. Considerando que el derecho es la moral mínima necesaria para vivir en sociedad, se deduce que la aplicación del derecho es orientada por consideraciones ético-sociales.

Teniendo en mira que la ética es la ciencia que tiene por objeto la naturaleza y el origen de la moralidad, no se puede resumirla simplemente como el arte de vivir bien, pues, si se reuniera todos los preceptos de buena conducta, sin criticarlos, los autores estudiados mencionan que la misma resultaría en un arte y no en una ciencia. Tales preceptos serían solamente hechos que están fuera de los conceptos, en el territorio del caos, dependientes del análisis científico para extracción de las premisas de valor pertinentes a la sociedad en que las personas viven.

La tributación heredó de la economía la necesidad de abstracción de una cantidad de hechos especiales del mercado para su incidencia selectiva. Tal incidencia de los impuestos presupone una coyuntura de lealtad en la competencia entre las personas que desarrollan actividades productivas, en el contexto de la economía de mercado. Hay en el mercado una selección natural de las empresas que tienen mejor desempeño frente a la competencia de otros agentes emprendedores. Sin embargo, existen otros factores que actúan en el mercado provocando perjuicios a los actores cuya competencia sigue las reglas de las leyes naturales.

Aparecen, en ese contexto, el monopolio, los trusts y los carteles, además de que su competencia desleal interferir en las oportunidades de ganancia, desviando o reservando de alguna manera estas oportunidades de obtener ventajas monetarias a algunas empresas privilegiadas. Considerando el fin social del tributo, es razonable plantear que los gobiernos tienen el deber de interferir en el mercado para mantener el espacio de la libre competencia entre las personas.

Son problemas derivados del análisis previo de las cuestiones ya presentadas: (a) el abandono de los principios éticos; (b) la injusticia fiscal; (c) los beneficios fiscales continuados no atienden al principio de igualdad; y (d) los beneficios fiscales continuados implican perjuicios en la sociedad que generan concesiones a la desigualdad social y regional.

Atendiendo a la propuesta de esta tesis, la investigación buscará, partiendo de las hipótesis formuladas, confirmar la validez de los planteos previos, inherentes al tema estudiado, cuyos problemas iniciales son los siguientes: (a) la notoriedad de la injusticia de la concesión de los beneficios tributarios a quien no ha cumplido su obligación del pago de los tributos en el plazo legal; (b) la posibilidad de la amnistía tributaria, de la condonación y de la moratoria resultaren injustas, cuando concedidas de forma continuada y frecuente sin la adopción de un adecuado criterio de limitación; y (c) la ausencia de justificación convincente en esta actitud que implica en los potenciales perjuicios al Estado y a la sociedad ya referidos.

Como producto de la investigación, seguramente, se arribarán las siguientes conclusiones: (a) el ajuste de las situaciones de los contribuyentes a su real capacidad contributiva podría constituirse en un límite ético para la concesión de beneficios por parte de la administración tributaria; (b) los beneficios fiscales, desde el punto de vista económico, pueden significar un ajuste tras la capacidad contributiva; (c) existe un límite ético, en las administraciones tributarias, para la concesión de regímenes de regularización fiscal, que es la capacidad contributiva; y (d) hay legitimidad (habiendo moralidad o no) en los criterios prácticos adoptados por las administraciones tributarias para crear la incidencia del tributo ajustada a la capacidad contributiva.

Los conceptos operacionales serán presentados en cada capítulo, como forma de mantener el hilo conductor de la investigación. Para encaminar el problema a las alternativas de solución, es necesario definir variables que permitan extraer inferencias razonables. Así, son analizadas, en el inicio, las siguientes variables que serán desarrolladas a la continuación, cuyos valores y parámetros a ellas atribuidos permitirán extraer inferencias de validez a las hipótesis planteadas: (a) ética tributaria de la Administración Pública; (b) la norma justa; (c) el principio de igualdad aplicada al derecho tributario; (d) el principio de capacidad contributiva: el momento y la amplitud de su aplicación práctica; (e) las formas de compensación al contribuyente correcto; (f) los precedentes en los tribunales (jurisprudencia); (g) los cuestionamientos doctrinarios; (h) la finalidad social del tributo; (i) la eficiencia del mecanismo de condonación y amnistía de tributos; (j) la eficacia del mecanismo de regularización de situación fiscal; (k) la justicia fiscal; (l) el pacto social; (m) el carácter práctico de las reglas, consideradas como medios de hacer las cosas (¿esto no sólo vale en relación al sujeto pasivo como vale también para el sujeto activo, el Fisco?; si habitualmente se conceden beneficios, esto pasa a ser visto como regla por el pueblo); (n) el principio de razonabilidad; (o) la influencia del poder económico en la elaboración de la ley tributaria; (p) el ajuste a la igualdad en caso de crisis, insolvencia o quiebra; (q) la influencia de los beneficios fiscales en el “inconsciente colectivo”; (r) ¿la descriminalización de la conducta debilita la regla?; (s) ¿hay criterios para verificar la capacidad contributiva anteriormente a la tributación?; y (t) la validez de los criterios utilizados para inferir la capacidad contributiva.

El objeto de la investigación tiene su interés científico y la temática del presente estudio presenta las siguientes cuestiones: (a) ¿la amnistía podría también significar un ajuste posterior a la capacidad contributiva?; (b) ¿hay un límite ético para la administración tributaria para concesión de regímenes de regularización fiscal?; (c) ¿el ajuste de las situaciones de los contribuyentes a su real capacidad contributiva podría constituirse en un límite ético para concesión de beneficios por la administración tributaria?; y (d) ¿cuál es el criterio práctico adoptado por las administraciones tributarias para crear la incidencia del tributo ajustada a la capacidad contributiva?

Por otro lado, hay que señalarse que la presente investigación privilegia las dimensiones ética, natural y metapositiva que, en última instancia, fundamentan los principios jurídicos abordados, sin desconocer las otras dimensiones netamente positivas (jurídicas y prejurídicas). Entre los fundamentos de los principios jurídicos pueden ser citados, como los más generales, el ideal democrático y el ideal republicano. Pero, en el discurso racional (científico, político o jurídico), es necesario garantizar que lo posible y lo contingente se basan en una connotación del necesario que incluya el compromiso con la verdad, la cual también es considerada un principio ético. Así, se puede también citar, de forma más específica, la contribución ética de la ley para el proyecto existencial de la construcción de la vida en sociedad, en que no se limite la existencia a su aspecto instrumental (de los medios), por vía del aislamiento del “ser”.

En la perspectiva histórica, se recurre a los estudios de Weber y de Croce por su gran seguridad referencial. También son importantes los análisis actuales de Sen y Chang, para criticar el abordaje clásico de la economía y de las políticas económicas públicas. La política y el derecho, por su vez, no se disocian también porque se puede afirmar que el discurso jurídico no está disociado del ejercicio del poder. La intersección aún podrá ocurrir entre el derecho y la moral, a partir de una genealogía histórica de las formas jurídicas desde las formas contractuales de la juridicidad hasta su estatización.

Además, se recurre a la teoría general del derecho tributario para la comparación y el estudio de los principios y referenciales elegidos en esta investigación en diversos países, principalmente en Brasil y Argentina, porque la teoría general del derecho tributario trata de los elementos comunes que configuran el tributo en los órdenes jurídicos considerados.

Despunta como ejemplo de referente ético el principio de responsabilidad, aplicable actualmente en un momento donde es difícil identificar a sus agentes, sus acciones y sus consecuencias. Basado en tal principio, fue creada, en Brasil, la ley de responsabilidad fiscal que viene a limitar los gastos públicos.

También en relación a los beneficios fiscales, se ha privilegiado los que son destinados a tributos incidentes sobre las actividades empresariales, sin desconsiderar a los demás. En torno al acercamiento del tema, la investigación ha sido conducida teniendo en mira la búsqueda de la relación de tales beneficios con la capacidad económica del contribuyente.

En ese contexto, metodológicamente, se ha optado por la no profundización del principio de la legalidad, aunque se haya tenido en cuenta que, salvo en las primeras etapas de su evolución histórica, todo el tributo debe obedecer a dicho principio, tratándose, por lo tanto, de expropiación o despojo los casos en que ello no venga a ocurrir.

El beneficio fiscal es un género exoneratorio. Son especies de este género de desgravación, la exención, la condonación, el perdón y la amnistía. Esta investigación privilegiará aún los beneficios que representan, en la práctica, alguna especie de intervención de carácter temporal del Estado en la economía (y que, en teoría, deben tener un efecto benéfico). Tal intervención ha sido aquí denominada de mano visible del Estado.

Por fin, en el desarrollo de la investigación, se recurrió con más énfasis al método deductivo y se buscó apoyo especialmente en la técnica de búsqueda bibliográfica, incluyendo análisis de precedentes judiciales. El hecho de recurrir de forma dominante al método deductivo permitió una mayor flexibilidad en el asunto que es objeto de la investigación, con un espacio y un universo de debate más ancho.

Por consiguiente, en la tarea de interpretación y de aplicación del derecho, se muestra relevante la utilización del método deductivo. Luego, se conduce esta investigación con la adopción del método deductivo, entendido como una visión metodológica unitaria y que abarca, de forma general, el tema elegido, formando un todo interconectado, con un cuerpo coherente.

Algunos aspectos de la teoría económica ofrecen herramientas para el análisis de los hechos y nuevos modelos de reflexión también son fornecidos por la masa de hechos y de estadísticas que provienen continuamente de la práctica social.

Así, se recurre también al lenguaje y a las expresiones de los economistas, considerando que este hecho torna posible el abordaje económico del derecho tributario.

CAPÍTULO 1 – EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN LA TRIBUTACIÓN

En este capítulo se hace un análisis crítico de los diferentes aspectos del principio de igualdad. Primeramente, se expone dicho principio en su forma general y, después, en su forma específica, la cual está relacionada al tema central de la tesis, y cuyo hilo conductor se encuentra en el ámbito del derecho tributario. También se abordarán, aisladamente, la competencia exoneratoria y los principales factores que determinan la continua necesidad estatal de obtener nuevos ingresos para el erario. Entre los medios de análisis se recurre a otras ciencias que tienen relación con el fenómeno tributario y la necesidad de recaudación para el mantenimiento de la actividad pública.

1.1 El principio de igualdad

Conviene señalar que, al tratar de ese principio, el raciocinio deductivo conduce el análisis en dirección a los aspectos generales de la igualdad. Se parte del general para el particular, empezando por el pensamiento clásico y transitando por las diversas categorías referenciadas que apuntan al derecho tributario, como forma de acercamiento al tema. Así, al principio de igualdad se ha dado mayor énfasis de análisis, hecho que justifica por tratarse de temática más esencial.

1.1.1 NOCIONES GENERALES: LA IGUALDAD COMO PRINCIPIO DEMOCRÁTICO REPUBLICANO

La igualdad está inserida en la idea del principio democrático republicano. Pero, la situación formal y substancial de la igualdad solamente puede existir plenamente en un contexto que, de alguna manera, haga parte de la democracia y de la república. Es razonable creer que ello compone el desarrollo del principio democrático republicano del mismo modo que sus otros principios, como es el caso del principio de legalidad y principio de equidad.

Considerando que la federación argentina se inspiró en el modelo de los Estados Unidos de América, es importante verificar lo que decían los pensadores ligados a aquel movimiento. Así, el gobierno republicano, según ha dicho Madison[1], es el que deriva todas sus facultades, directa o indirectamente, de todos los ciudadanos y que es ejercido por las personas que conservan sus puestos a disposición de las mismas personas. A su vez, estos cargos son ocupados durante un período limitado o hasta cuando las personas preserven buena conducta.

Refiriéndose a la democracia, Madison[2] dice que considera democracia pura a la especie de sociedad integrada por un pequeño número de ciudadanos, que se reúnen y administran personalmente el gobierno. Por otro lado, la república democrática es una forma más perfeccionada de gobierno que utiliza el sistema de representación. Luego, concluye que hay dos grandes diferencias entre la democracia y la república: la primera es que en la democracia todos participan directamente en el gobierno, mientras que en la república el poder es delegado a un pequeño número de ciudadanos, elegidos por los demás. La segunda diferencia es que la democracia se aplica sólo a un pequeño número de personas, en un territorio reducido, siendo que la república puede incluir un mayor número de ciudadanos y extensión territorial más amplia.

Ya había señalado Weber[3], en su análisis económico y sociológico, que la forma más racional de democracia directa estaba muy cerca del tipo de las primitivas asociaciones patriarcales. Es necesario, entonces, resaltar que el gobierno republicano aquí referido supone la democracia como forma de legitimación de su representatividad.

1.1.2 UN EJEMPLO DE DEMOCRACIA EN LA PRÁCTICA

Para ilustración, se destaca un hecho ocurrido en el contexto de una calamidad natural (exceso de lluvia) que se sucedió en el final de 2008, en la región de litoral de Santa Catarina (Brasil). En ese caso, hay un hecho actual y concreto en la ciudad brasileña de Ilhota (Santa Catarina), vivido por ese autor, en que se ha presenciado la práctica de la democracia directa (Anexo III). Hubo dos reuniones comunitarias, una en las fechas de domingo y de lunes 08/12/2008 y otra en 11/12/2008 (jueves), en la localidad de Braço do Baú (que pertenece a Ilhota[4]). Se reunieron en un salón de la Iglesia Católica del Braço do Baú, el secretario de desarrollo regional de Blumenau, Paulo França, el gerente regional de la hacienda pública del Estado de Santa Catarina (el autor de esta investigación, Ivo Zanoni), el intendente de Ilhota, Ademar Felisky (en la reunión de domingo estuvo presente también el gobernador de la Provincia de Santa Catarina, Luiz Henrique da Silveira, acompañado de varias otras autoridades civiles y militares). En dicha ocasión, ocurrió la asamblea pública con las personas de las familias y los empresarios de la localidad, para tomar decisiones sobre las estrategias que serían adoptadas para que los ciudadanos pudieran retornar a sus casas, las cuales estaban aisladas e inaccesibles. Además, corrían aún un gran riesgo de caídas inminentes de taludes de tierra, considerando la perspectiva de nuevas lluvias. Así, fueron decididas y adoptadas providencias inherentes al planeamiento y al orden de ejecución de tareas urgentes que fueron requeridas por aquella situación de calamidad. Las decisiones adoptadas fueron el más concreto ejemplo de democracia directa aludida en los clásicos griegos relatados por Sócrates, Platón y Aristóteles, en las cuales el pueblo se reunía en plaza pública para elegir las políticas públicas. Esta especie de manifestación es frecuente (aunque sin la necesaria continuidad) en el seno de las democracias republicanas y en otros tipos de Estados parlamentarios en los cuales el pueblo tiene voz y voto. Sin embargo, la adopción del modelo directo de democracia que fue descripto, mismo que sea solamente en ocasiones especiales, como es el caso de una catástrofe, recupera la sensación del poder individual del ciudadano.

En ese sentido, Buchanan hace la sugerencia de que

Un proceso democrático efectivo y una teoría útil sobre el mismo no exigen que cada uno de los ciudadanos se sienta participante en un referéndum continuo.[5]

Lo que Buchanan llama “poder de elección” es algo que los individuos pueden tener presente como la sensación de influencia en la determinación de los límites de la acción política[6]. La existencia de la sensación citada refleja la presencia del proceso democrático y la total alienación personal respecto al Estado refleja su desaparecimiento.

Una objeción posible a la igualdad en la elección de opciones puede ocurrir en relación a los empleos. Si el obrero depende en mayor grado de su patrón para sobrevivir, aquí se cuestiona si el tratamiento de la clase patronal ocurre en el sentido igualitario, como exige el principio democrático, o si esta es una de las vicisitudes de la democracia. La cuestión se refiere a la existencia de grados variables de darwinismo económico presentes en el mercado, que la clase patronal repasa a sus empleados, no siempre de forma consciente. Eso puede llevar a la inferencia de que no hay democracia en el mercado, prevaleciendo la voluntad del más fuerte. Lo que en realidad ocurre es que el patrón tiene mayor interés en el resultado de la cantidad de labor industrial contratado y esta situación de dependencia exige, de su parte, frecuentes refuerzos en el cobro de calidad y de eficiencia.

Para hablar de democracia, de principio democrático y de los demás principios decurrentes, preliminarmente, es necesario analizar la noción de principio (o el concepto de principio).

1.1.3 EL CONCEPTO DE PRINCIPIO

De la obra del jurista brasileño Denari, se transcribe un texto muy clarificador:

En términos filosóficos, principios son generalizaciones extraídos de la experiencia, mediante los métodos empíricos, o de la razón, mediante los métodos racionales. En el ámbito de la ley, la primera investigación que surge es esta: ¿los principios son generalizaciones extraídos de la experiencia o de la razón? Como en el derecho no es común utilizar los métodos inductivos, en un carácter experimental, debemos concluir, en la primera aproximación, que los principios jurídicos son derivados de juicios puros, a priori, en la más rigurosa acepción kantiana… Los principios – creemos – son inconfundibles con las normas jurídicas, porque, aunque incorporan el sistema jurídico, no tienen, de por sí un valor normativo. Se observa que son proposiciones generales que expresan las razones determinantes expuestas de los enunciados normativos (v. g., principio de sumisión del Estado al orden jurídico, que explica, en definitiva, el principio de legalidad).[7]

La manifestación de los juristas más respetados en la actualidad conduce a un análisis del punto de vista de la teoría general del derecho vigente en el mundo occidental, donde se deducen los principios aplicables al tema tratado. Así, los principios son definidos, por Dworkin[8], como

(…) estándares, que no son normas, y que han de ser observados, no porque favorezcan o aseguren una situación económica, política o social que se considera deseable, sino porque es una exigencia de la justicia, la equidad o alguna otra dimensión de la moralidad.

¿Qué especie de reglas son los principios? Para contestarse a esta pregunta se toma como ejemplo el principio de que a nadie debe permitírsele obtener provecho de su propio fraude o sacar ventajas de su propia transgresión. Luego, los estándares de que habla Dworkin, que también pueden ser llamados de principios generales de derecho, son, según Carrió[9],

(…) máximas que están inspiradas por consideraciones que atañen al orden público, tienen su fundamento en el derecho universal administrado en todos los países civilizados y no han sido derogadas por las leyes.

Los principios integran el derecho y eliminan la necesidad de discreción judicial, proporcionando orientación ética y moral suficiente para las políticas públicas. El derecho es un agregado de principios y reglas de una comunidad. La actividad política se desarrolla dentro de tal contexto jurídico, limitada por la Constitución y el derecho internacional que ella considera legítimo.

Se pueden ejemplificar algunos de los principios jurídicos aplicables a la materia tributaria (y que son también principios morales), ya que dicen respecto al tema central de esta investigación, siguiendo las enseñanzas de Carrió[10]:

- El que sirve para poner coto al ejercicio abusivo de los derechos;

- El que niega protección jurisdiccional a quien invoca su propia torpeza;

- El que establece presunción de legitimidad de los actos del poder público;

- El que en lo concerniente a la aplicación de leyes impositivas prescribe atender a la realidad económica sustancial y no a las formas jurídicas que la encubren;

- El que dispone que en caso de duda acerca de la procedencia de o improcedencia de un gravamen debe estarse a favor del contribuyente;

- El que en materia de leyes de previsión social expresa que los fines que las inspiran deben prevalecer sobre el puro rigor de los razonamientos lógicos de interpretación;

El concepto del principio aquí utilizado tiene, en el lenguaje ordinario, relación con las ideas de la regla práctica de contenido evidente y también con la idea de verdad ética incuestionable. Según aquél autor argentino[11], existen dos importantes núcleos de significado de la palabra principio: el primero considera los principios como pautas de segundo nivel, que complementan las reglas de primer grado, indicando cómo deben entenderse; el segundo núcleo de significado de los principios los considera como siendo los propósitos, objetivos, metas o policies de una regla o conjunto de reglas del sistema, ciertas exigencias fundamentales de justicia y moral positivas y ciertas máximas o piezas de sabiduría jurídica tradicionales.

De ese modo, las leyes no establecen ni derogan los principios. En realidad, cuando los principios son inseridos en los textos legales, pasan a tener validez formal.

1.1.4 LA IGUALDAD FORMAL

El kósmos de los griegos es el orden universal en oposición al káos o el desorden. En esta noción trascendental de un orden universal se originan dos especies de orden: el orden natural o especulativo (también llamado orden teórico) y el orden práctico o moral (también llamado orden normativo)[12].

La igualdad formal dice respeto al orden teórico, tal como la ve la razón teórica. Es el caso de la igualdad ante la ley haciendo el contrapunto a la igualdad inmanente en la ley. Si la igualdad refleja en algún aspecto la libertad, también ha servido para inspirar muchas dictaduras en las cuales la situación de igualdad no se aplica a los que detentan el monopolio del poder y el ejercicio de la coacción.

La igualdad es cláusula integrante del contrato social desde su formulación propuesta por Sócrates en el diálogo Critón, de Platón. Consta, en ese diálogo, que las leyes, por medio de su imaginaria voz, nos recuerdan del convenio previo con el ciudadano, con el compromiso de someterse a las sentencias de la polis, en el caso de que no fueran entendidas, añadirían preguntas (en el sistema socrático de preguntas y respuestas) con contenido ético y moral, tales como:

Sócrates – Preguntan las leyes: ¿Cuál es el motivo de queja que tienes con respecto a la ciudad y nosotras y qué te mueve a intentar aniquilarnos? Veamos, para empezar: ¿no te trajimos al mundo nosotras, ya que por nuestra mediación casó con tu madre tu padre y te engendró? Di, pues ¿tienes algún motivo de disgusto con aquellas de nosotras que son leyes relativas a los matrimonios, por considerar que no son buenas? “No”, respondería yo. “Y con las leyes concernientes a la crianza y educación del niño, que tú también disfrutaste?, ¿tal vez no eran buenas las prescripciones de aquellas de entre nosotras a las cuales compete ese cometido, cuando ordenaban a tu padre te hiciese instruir tanto en el espiritual como en el físico?” “Si, eran buenas”, respondería yo. “Pues bien, si naciste, fuiste creado e instruido merced a nosotras, ¿puedes sostener que no eras nuestro hijo y nuestro esclavo, tú y tus antepasados? Y, si esto es así, ¿crees tener los mismos derechos que nosotras y consideras que te está permitido obrar con las leyes como ellas intenten obrar contigo? Con respecto a tu padre – y lo mismo diríamos con respecto a tu amo, si lo hubieses tenido – no disponías de una igualdad de derechos que te permitiera tratarlos de igual forma que ellos a ti: no podías, pues, aunque hablasen mal de ti, hablar mal de ellos, ni golpearles, aunque te golpeasen, etcétera.[13]

La moral referida por Sócrates es basada en el concepto radical de libertad, que considera la autonomía social y la autonomía individual, que es también parte de la democracia como régimen de autolimitación bajo las leyes objetivas del bien. La autolimitación refleja la noción de ética en la dinámica de la conducta intersubjetiva.

Con el pensamiento de Sólon[14], se puede decir que “para la masa es suficiente someterse a las leyes que les son prescritas. Pero aquel que las prescribe necesita poseer una alta medida, que no se halla escrita en parte alguna”. Es la medida en la cual “el individualismo es superado, pero se reconocen los derechos de la individualidad”.

También Rousseau[15] ha hecho una referencia al referido pacto social en su teoría contractual. Según el presente filósofo,

(…) el pacto social establece siempre entre los ciudadanos tal igualdad, que todos quedan por él sometidos a idénticas condiciones y tienen garantizados iguales derechos.

Una clara distinción entre la ley moral y la ley escrita fue establecida por Griffero[16], en la introducción a la Antígona de Sófocles:

La moral se apoya en la familia, institución sagrada, a la que se une el culto religioso y doméstico… Creonte reconoce como leyes las que conciernen al Estado, distintas de las no escritas, las domésticas.

El principio de igualdad solamente se realiza en la práctica, siendo ella concreta. Los fines de la práctica moral son de naturaleza abstracta y siguen a un referencial general que se puede denominar de principio ético del bien. En la razonabilidad práctica aristotélica se puede tener una idea general de lo que consideraban los filósofos griegos, en la época sistemática, el objetivo final de las acciones humanas cotidianas. En primer lugar, el que se pregunta es: ¿igualdad para ser, tener o qué?; ¿cuál es el fin de la búsqueda de esta actitud igualitaria?; ¿existe algún propósito o algún objetivo general?

Todas las artes, todas las búsquedas invariables del espíritu, así como todos nuestros actos y todas nuestras decisiones morales, al parecer tienen siempre por propósito algún bien que deseamos obtener, y por tal razón el bien ha sido precisamente definido cuando se ha afirmado que es el centro de todas nuestras aspiraciones.[17]

Luego, para la especulación sobre el principio de igualdad, es necesario dar un sentido al pensamiento desde el modo como surgen los cuestionamientos, es decir, del estado teórico para el estado práctico o moral. Por consiguiente, en sus análisis empíricos de la realidad, los positivistas pueden fornecer una idea de cómo el pensamiento racional puede empezar los cuestionamientos partiendo de los razonamientos teóricos. Acerca de ello, para Comte[18],

(…) cada una de nuestras principales especulaciones (…) pasa sucesivamente por tres estados teóricos distintos: el estado teológico o ficticio, el estado metafísico o abstracto y el estado científico o positivo.

El primer estado supone el sobrenatural para explicar el origen de los fenómenos no explicables de otra forma. Se trata de una reserva dogmática provisoria para tenerse constantes de referencia o puntos iniciales desde los cuales sea posible discurrir y hacer ponencias. Mismo en ese primer estado (el estado sobrenatural, en su concepto cristiano), el principio de igualdad está presente cuando el pecado original, en lo cual es concebido el hombre por descender de Adán, contamina a todos de forma igual[19].

En el segundo estado, el metafísico, que, para Comte[20], es una simple modificación del primero, los agentes naturales son sustituidos por entidades abstractas capaces de generar los fenómenos. Ese es un punto de transición. El ejemplo mayor es la naturaleza, como fuente de los fenómenos.

En el tercero estado, el positivo, el hombre se vuelve hasta la realidad física (estática o dinámica), para descubrir, por medio de la observación, las leyes o relaciones invariables de los fenómenos.

Ahora el pensamiento se vuelve a la historia, buscando explicaciones para las ideas éticas que fueron implantadas en las constituciones[21].

Idealismo es fin. Materialismo es medio. El idealismo sin materialismo es vacío; el materialismo sin idealismo es ciego[22]. La ética es una ciencia normativa, considerándose que ella trata de las leyes que conforman las cosas a sus finalidades, y que uno de sus fines es la justicia. Además, para Peirce[23], habitualmente, se consideran ciencias normativas la estética, la lógica y la ética.

Desde la idea de Estado democrático visto como un hecho histórico y de los principios constitucionales establecidos en las constituciones democráticas, es posible hacer planteamientos con el uso del raciocinio deductivo necesario. Así, los hechos se encuentran registrados en la historia, las teorías están en las constituciones y en los principios que adoptaron. Tanto el raciocinio deductivo como el inductivo nada crean, apenas verifican las relaciones creadas por la abducción histórica, desde la perspectiva sugerida por Peirce[24].

Como un hecho histórico, se encuentran reconocidos y fijados en las leyes de la Nueva Inglaterra, ya en el siglo XVII, los principios generales de las constituciones modernas, aún mal comprendidos por los europeos: la intervención del pueblo en los negocios públicos (donde se deduce el precepto ético de que los negocios públicos deben ser bien conducidos); la libre votación de impuestos (donde se deduce el precepto ético de que los impuestos no deben ser establecidos sin el consenso popular); la responsabilidad de los agentes del poder (resultando el precepto ético de que los agentes públicos deben conducirse con responsabilidad); la libertad individual y el juzgamiento por el consejo popular son también principios que traen preceptos intersubjetivos morales, en los cuales se asientan las leyes democráticas, entre estos, el principio de igualdad[25].

En su teoría, Weber[26] proclama que

El hecho de que algunos hombres se conduzcan de un determinado modo porque consideran que así está prescrito por normas jurídicas, constituye, sin duda, una componente esencial para el nacimiento empírico, real, de un ´orden jurídico` y también para su perduración.

Como la vigencia de la norma de igualdad, a la luz de la teoría kelseniana[27], pertenece a la orden del deber ser y no a la orden del ser, se sugiere la distinción de vigencia y eficacia. La eficacia del principio de igualdad obedece a la justicia proporcional. Eso equivale a decir que la igualdad formal, en su carácter, es programática, o sea, ella es de naturaleza solamente moral, por el motivo de que su obligatoriedad depende de una serie de variables que le confieren una aplicación proporcional en la práctica social.

Si la ciencia es una práctica social, se puede plantear, como lo hace Nino, que

(…) la moral puede ser vista como prácticas sociales o como un conjunto de principios ideales endosados por las acciones y actitudes comprendidas en estas prácticas.[28]

Pero hoy la ciencia puede tener como función ética el ideal democrático y su ligación con la existencia humana auténtica, libre y digna. No se trata aquí de una simple función, sino de que es un principio ético vigente en la asociación política. Siendo el hombre naturalmente político[29], alcanza su fin, que es su bien en la polis[30].

El Estado, como una persona jurídica de derecho público, es una abstracción, partiendo de la realidad del que se llama sociedad o asociación organizada. La organización de la sociedad es resultado de la observación de lo real del grupo de personas con diversas afinidades que viven en un mismo territorio, de acuerdo con reglas morales o jurídicas de previo consenso. El consenso (contrato social) puede resultar tanto de la tradición histórica cuanto de acuerdos formales o imposiciones por medio de la fuerza, de una persona o grupo, a otro grupo. Desde otra mirada, el Estado refleja el hombre, como una sombra.

En ese sentido, para Riccardi[31], que equipara el Estado con el gobierno:

El hombre no puede vivir sin el Estado, encuentra en este, sin embargo, su propia obra, la proyección de sí mismo, con sus virtudes y con sus defectos. La conocida sentencia popular, según la cual cada pueblo tiene el gobierno que merece, se alimenta de esta profunda verdad.

El actual fenómeno de globalización, en la coyuntura del neoliberalismo, trae presiones sobre el Estado, que tienden a reconfigurarlo como una proyección de personas ajenas al país. De esta manera, se establece una forma nueva, que proyecta la sombra de intereses externos y centrales. Eso crea situaciones ambiguas, contradictorias y paradójicas que sugieren un pensamiento más sistémico.

Sin embargo, en las palabras de Ferro[32], es sorprendente que ante la amenaza del hambre las grandes potencias económicas actúen como Poncio Pilatos. Es decir, como si no fueran agentes del imperialismo multinacional, que envuelve las poblaciones más pobres en la globalización, contribuyendo para su empobrecimiento y para que tengan aún más hambre. Tales hechos derivan de la crisis del modelo actual de Estado y del pacto social él mismo, que sigue siendo objeto de transformaciones radicales.

Retornando a la teoría del contrato social, el hecho de poder extinguir el pacto primigenio hipotéticamente firmado, tal como plantean sus objeciones (a la teoría del contrato social), no excluye su existencia como una realidad subyacente al Estado. Es razonable contemplar el contrato social como una especie de consenso que sirve de base a toda convivencia intersubjetiva pacífica y no como un pacto formal (en su especie escrita y radicalmente positiva). La meta es realizar el valor, siendo la norma el medio adecuado a su concreción, suporte imprescindible de los valores[33].

Una vez concebido el Estado por obra de algunos de estos medios, él impone la fuerza de la ley por dominación, sea para mantener interna y externamente la sociedad organizada, sea para garantizar el derecho de propiedad. La imponencia de las reglas se da por la coacción, que es el uso de la fuerza sobre el individuo. La coacción siempre será legal, si estuviera de acuerdo con los preceptos legales, pero puede que no sea necesariamente justa. La coacción tiene mayor probabilidad de ser justa cuando la actividad política que le dio vida e integración al ordenamiento jurídico tuvo, por lo menos, la mínima preocupación de observar lo principios que regulan la materia que pasó a ser reglada con la vigencia de la ley.

El primer principio a ser considerado es el principio de igualdad. Por ello, se trata, preliminarmente, del análisis de ese principio, considerando que su alcance abarca toda la extensión del orden jurídico, tanto en Brasil, cuanto en Argentina. La historia documentada trae la afirmación de igualdad como un disparate en las épocas más antiguas, y solamente desde el siglo XVIII, ese derecho subversivo fue transformado en lugar común, con la expansión de las ideas y las creencias democráticas. Tales creencias incluyen la igualdad política que, en otros términos, es la igualdad de representación.

Para Dahl[34], el ideal de la democracia supone la conveniencia de la igualdad política. El presente autor sostiene que, en el juego de intereses de la política, todos los ciudadanos concurran, en condición de igualdad, al acceso de los cargos políticos, para que los ciudadanos tengan la garantía de que las leyes sean aprobadas en beneficio común o, al menos, que la ley no sea producto de interés de unos pocos grupos. Esta situación ideal refuerza la legitimidad legal, disminuyendo, en el campo tributario, la ocurrencia de tendencias socialmente destructivas tales como concentración de ganancias e injusticia fiscal.

El sentido ético político es el de que cualquier ley que venga a ser aprobada tiene, en su espíritu, el principio de que todos son iguales frente la misma, y la consideración del bien común. El concepto de bien común debe contener la defensa de los derechos y garantías individuales que son comunes a todos los ciudadanos.

Pero, el presente análisis empieza al nivel constitucional. Y, además, es cierto que toda ley tiene que ser concebida desde la consideración de la igualdad política constitucional. Perez Royo es oportuno en comentar la Constitución española, con referencia al principio de igualdad, sosteniendo la necesidad de que el legislador observe los preceptos constitucionales aplicables a la importante tarea de legislar con justicia y ética:

(…) el principio de igualdad constituye un valor, no sólo del sistema tributario, sino del conjunto del ordenamiento. La CE [Constitución Española] lo proclama en su artículo 1, junto a la libertad, la justicia y el pluralismo político, desarrollándola posteriormente en varias direcciones: no solamente la igualdad formal ante la ley (art. 14 CE), sino también la igualdad sustancial y el deber de los poderes públicos de promover las condiciones para hacerla efectiva, junto con la libertad (art. 9 CE).[35]

En la Constitución brasileña, el principio de igualdad se encuentra en el artículo 5º, lo cual establece que todos son iguales frente a la ley, sin distinción de cualquier naturaleza.

Rui Barbosa afirmó que

(…) la regla de igualdad no consiste si no en atribuir parte desigual a los desiguales, en la medida en que ellos se desigualan.[36]

En realidad, él sigue a la noción de justicia distributiva de Aristóteles que considera que

(…) si las personas son diferentes, no deberán tener partes iguales. De donde se infiere que las disputas y los reclamos entre aspirantes iguales, no tienen partes iguales, o cuando no sin ser iguales reciben no obstante partes iguales.[37]

De ahí, se concluye que no es posible la aplicación práctica de la igualdad absoluta.

Para Duguit[38], la igualdad, conforme la regla revolucionaria de 1793, es una paradoja de la legalidad. Acerca de eso, recuerda Mello que:

Hace parte de las constituciones – y la brasileña establece en el artículo 5 – que todos son iguales ante la ley. Se entiende que, conforme la unanimidad el alcance del principio no se limita a igualar los ciudadanos incluidos en la norma legal, pero que la ley no puede ser legítimamente impuesta en discordancia con la igualdad.[39]

Su aplicación en la práctica es dependiente de los criterios de justicia y del concepto de lo que es jurídicamente justo (en términos de derecho) y que, a su vez, depende de que la ley sea también justa y legítima. Clásicamente, Aristóteles ya entendía la justicia en sentido amplio, como resultante de la aplicación del principio de la equidad en términos jurídicos.

Kelsen, con la adopción de los presupuestos kantianos, intenta universalizar la comprensión del derecho legal, dentro de los términos estrictos del establecido en la norma positiva, admitiendo que, si un derecho es justo, así lo es porque se basa en la igualdad.

Si el análisis positivista quiebra con el intento de imponerse un paradigma, el derecho universal pasa a amoldarse a la necesidad social de los pueblos, aunque la ley se imponga sobre la cabeza de los que detienen ese poder. Inténtase, con eso, revitalizarse la justicia equitativa, por medio de un derecho dinámico y práctico en continua actualización.

Por ende, la escuela de tendencia contractual de Rawls y de Dworkin sugiere que la equidad es la situación ideal, que considera que el consenso social y los principios aplicables al derecho desde un punto inicial de igualdad de condiciones.

Frente a las ponencias añadidas, el concepto de equidad puede ser respaldado por el consenso sobre la igualdad y la libertad, creándose un modelo en lo cual la minoría sea respetada y que respete los derechos de la mayoría, fijándose los parámetros claros sobre lo que es bueno para todos y, en proporción, lo que es bueno para cada uno.

1.1.5 LA NORMA JUSTA

No se puede hablar en norma justa sin definirse la concepción de justicia, que se fundamenta en dos principios, según la definición de Rawls[40], para basar la noción en un concepto actual y liberal:

1. Toda persona tiene el mismo derecho a un esquema plenamente válido de iguales libertades básicas que sea compatible con un esquema similar de libertades para todos.

2. Las desigualdades sociales y económicas deben satisfacer dos condiciones. En primer lugar, deben estar asociadas a cargos y posiciones abiertos a todos en igualdad de oportunidades; en segundo lugar, deben suponer el mayor beneficio para los miembros menos aventajados de la sociedad.

No es posible la igualdad sin el derecho justo, y ello empieza a establecerse con el hecho de la elaboración de la norma justa. Si dos personas conviven en sociedad, desde luego habrá que se dividir los recursos disponibles y, para que tal división sea justa, son necesarias reglas establecidas en común. Estas reglas serán de derecho, según su carácter sea justo o equitativo, es decir, sea bueno para los dos. En el caso de que una de las partes imponga su fuerza, aunque consiga establecer reglas, no habrá derecho justo, legitimando la revuelta de la parte no favorecida. Es del espíritu de la naturaleza humana no aceptar nunca que los malos tengan más honor que los justos. El carácter de tal revuelta, por tanto, habrá de ser una lucha legítima por la libertad, que se asimila a la desobediencia civil.

Pero, mismo en el caso de derecho justo, es prioritario definir, como señala Rawls, que

(…) no existe alternativa alguna a la colaboración social, excepto la sumisión resentida o la resistencia y la guerra civil.[41]

Por otro lado, es referenciado por Russel que el hombre que se rehúsa a obedecer a la autoridad tiene, por consiguiente, en algunas determinadas circunstancias, una función legítima, en tanto que su desobediencia tenga motivos sociales, y no puramente personales, esta es una cuestión que, por su naturaleza, no permite que se establezcan reglas[42]. Si el poder está desnudado, conforme la propia expresión de Russel[43], es porque no atiende a su finalidad última, que es contestar a los cuestionamientos que tengan por finalidad proporcionar la cooperación social.

El planteo de Verdross, por lo cual hizo referencia Salmerón[44], de que el derecho injusto no debe ser obedecido simplemente porque no es derecho, refleja la formación de la conciencia individual de que, ante la existencia de normas jurídicas injustas hace surgir la obligación moral de desobedecerlas y resistirlas.

Desde que se estableció el gobierno de las leyes, a partir de la Revolución Francesa (que no es el único marco), la coacción estatal, en su sentido formal, pasó a fundamentarse solamente en la decisión constituyente (grundnorm)[45]. Fue justamente en ese punto que se empezó el cuestionamiento de la norma en su sentido de justicia. Hasta entonces, la norma fue considerada dogmática y como tal, indiscutible como siendo parte del poder divino de los reyes. Así, la norma justa puede tener dos sentidos: (a) el acuerdo con el sistema de normas; y (b) el acuerdo con lo que es justo.

En el primer caso, hay conformidad con lo formal, y, en el segundo, hay conformidad con el contenido justo, que es una valoración material. La política del derecho pugna por la aplicación de los dos sentidos de justicia en el momento de la creación de la ley por el poder legislativo. Pero, conviene recordarse que no todo lo que es interesante es justo. Ni todo lo que se encuentra en la conciencia social de la mayoría, es moralmente justo.

Pero, antes de profundizarse más el tema, es necesario resaltar el principio liberal de legitimidad, pues, sin él, no se puede hablar de razón pública, ni de razón moral. Acerca de ello, la exposición de Guariglia, en el tanto que lleva a inferirse que la república representativa legítima supone la democracia, es oportunamente clarificadora:

Las resoluciones que tomen la razón pública estarán dirigidas a crear normas y leyes que obliguen coercitivamente a los ciudadanos por medio del poder legítimo, y éste legitimado precisamente porque aquellos podrían admitir y aprobar, puestos en la posición del legislador, las mismas razones que hubiesen impelido a éste a sancionar esas leyes.[46]

La moralidad, según Frankena[47], es, en cierto aspecto, una empresa social y no simplemente una innovación o una invención del individuo para su propia orientación. De la misma manera que el lenguaje, el Estado y la iglesia, la moralidad es anterior al ciudadano, aunque este se quede cómodo a sus preceptos, en los cuales ella también participa en alguna medida. Sin embargo, ella continúa su existencia tras la desaparición o muerte del individuo.

El derecho es la moralidad obligatoria que la sociedad impone al individuo que desea vivir en su seno[48]. El hecho de vivir bien hace parte del derecho. Vivir en paz y en seguridad también hace parte del derecho. La escuela garantista del Estado constitucional así lo concibe[49].

Aunque la estabilidad es considerada en su sentido dinámico de la eterna lucha por el derecho, en el sentido del antiguo derecho germánico de que el derecho es una manera reglamentada de hacer la guerra[50], el derecho es basado en una moral mínima siendo ella social en dos sentidos: (a) es un sistema que regula las relaciones de un individuo con los otros; y (b) es social en lo que respecta sus orígenes, sanciones y funciones[51].

El derecho también es social en el sentido de que considera los intereses comunes en su equilibrio (que es parte de lo que se llama orden cósmica o natural de las cosas). Pero, delante de eso, impone hacerse una pregunta: ¿es posible la ética en la forma sin contenido? Se habla mucho de razón práctica circunstanciada, pero los límites de esta están justamente en la razón pura, o sea, en la posibilidad de las particularidades del accionar humano que atienda a los requerimientos de objetividad que la justicia exige, como premisa mayor. Así, lo justo se sitúa en la actuación de la justicia y su intervención en la conducta circunstancial y en los hechos intersubjetivos.

Como señala Vigo,

(...) es cierto que predominan posiciones que sólo admiten una racionalidad que se mueve en el plano formal o procedimental, sin asumir compromisos axiológicos substanciales o de contenido.[52]

Pero, las leyes y la Constitución deben siempre afianzar la justicia, más allá de los procedimientos, además de las meras formalidades.

Como se ha dicho, las leyes no siempre son orientadas a su utilidad, el que puede dificultar la vida del ciudadano. Si quien juzga decide las muchas contiendas basado solamente en el hecho de las cuestiones tal como son puestas del punto de vista de atender o no a los aspectos formales, estaría de esta manera olvidando su contenido de justicia.

Las leyes deben ser justas desde su concepción política, pasando por su forma, hasta su aplicación práctica. La justicia es un ideal racional que torna posible transitar entre la generalidad de las normas, su contextualización, y la particularidad de las soluciones[53]. La norma justa presupone, para la tradición democrática occidental, según la interpretación de Rawls, que

(…) en la justicia en cuanto que imparcialidad, el fin declarado es elaborar una concepción de la justicia política y social que resulta compatible con las convicciones y las tradiciones más profundamente sentadas del Estado democrático.[54]

Tanto las leyes de contenido como las de forma, deben tener en cuenta la justicia. Las leyes son producto de la actividad legislativa que, en su deber ser, recibe el contenido de las representaciones sociales, transportadas del ideario común, por los actores de la política jurídica. Si tenemos necesidad de una sociedad más justa, tanto la política como el estudio científico del derecho deben concentrarse en producir leyes orientadas a ese objetivo, ya desde la Constitución, sino serán inútiles todos los esfuerzos dispensados. Para Maritain,

(…) el bien común es el fundamento de la autoridad, esta falta a su propia esencia política si es injusta. Una ley injusta no es ley.[55]

Por su vez, Pierandrei identifica en la Constitución

(...) un complejo de principios generalísimos, los cuales, puede decirse, representan el núcleo central de ella. Se trata de los principios que más directamente expresan los valores políticos en los cuales la Constitución encuentra su fundamento, y por los cuales un determinado Estado se caracteriza de un modo peculiar.[56]

Hay dos oportunidades de ser justo: en la elaboración de la ley o en su aplicación, siendo siempre preferible que la justicia ya esté contenida en la ley. En ese último punto, actúa la política del derecho, cuando se lucha por la norma más justa. Sin embargo, lo justo no está solamente en la forma constitucional. La aplicación de la ley tiene, a su vez, dos momentos distintos: (a) la práctica gubernamental y privada; y (b) la interpretación privada, pública o judicial de la ley (con el fin de practicar y de decir cuál es el derecho justo).

Por otro lado, la Constitución no se limita a las palabras de su texto escrito. Por ello, al preocuparse el jurista por explicar sistemáticamente la Constitución, su mirada debe procurar abarcar no sólo aquellos enunciados que resultan formalmente constitucionales por estar incluidos en el texto respectivo, sino también comprender toda la materia constitucional, aún aquella que esté consagrada por otras fuentes del derecho, como, por ejemplo, la costumbre de status constitucional. El lector de la Constitución debe advertir – como enseña Thomas Grey – que junto a la Constitución escrita convive una no escrita que se describe en el funcionamiento de las instituciones, en el ethos cultural de esa sociedad, en sus usos, etcétera[57].

1.1.6 LA ANTINOMIA ENTRE NORMAS INCOMPATIBLES SEGÚN BOBBIO Y VIGO

Las constituciones y los sistemas jurídicos (ordenamientos), generalmente, presentan antinomias entre normas o principios. Como referenciales del tema de la compatibilización de las normas constitucionales del sistema jurídico se ha tomado las proposiciones de Bobbio y de Vigo. El primero por el motivo de que el positivismo tiene aún más aceptación en Brasil que la concepción naturalista; el otro, autor argentino, por ser un crítico del positivismo kelseniano, en el tanto que se asume iusnaturalista (adepto del iusnaturalismo o del derecho natural).

Para Bobbio[58], la adopción de la visión sistemática de la Constitución conduce a la inferencia de que es más interesante el significado del sistema que excluye la existencia de normas incompatibles. El significado más transparente de tal planteo es el de que siempre hay una norma que mejor se adecúa al hecho específico particular. Compete así a quienes aplica la ley al hecho concreto, la decisión por medio de algún criterio justo, eligiendo la norma adecuada a la situación considerada.

En ese sentido, con Hesse, se asume plenamente la necesidad de conservarse todas las disposiciones constitucionales, que postula:

El principio de la concordancia práctica: los bienes jurídicos constitucionalmente protegidos deben ser coordinados de tal modo en la solución del problema que todos ellos conserven su entidad. Allí donde se produzcan colisiones no se debe, a través de una precipitada ponderación de bienes o incluso abstracta ponderación de valores, realizar el uno a costa del otro.[59]

Así, la necesidad de armonización es así descrita por Vigo, en su aplicación por las cortes de los Estados Unidos:

Esta recomendación orientada a no privar de vigencia a ninguna de las partes de la Constitución, buscando por vía de un estudio casuístico conservar a cada una de ellas en medidas proporcionales, tiene su equivalente en la jurisprudencia norteamericana en el llamado balancing o contrapeso entre los diferentes valores o intereses en juego protegidos constitucionalmente. También en ese punto encontramos su asimilación por la Corte Suprema de Justicia de la Nación: las cláusulas constitucionales no deben ser interpretadas de manera que las ponga en conflicto unas con otras, sino que las armonice y que respete los principios fundamentales que las informan.[60]

Es el espíritu constitucional que debe estar presente en cada acto del ciudadano y en cada práctica interpretativa de la ley, de forma que, estando legitimadas las leyes subalternas, éstas no sean siempre criticadas con vista a la Constitución, sino armonizadas con ella. En el manejo de normas que se encuentran en conflicto, se puede recurrir aún al privilegio o preferencia de algunos tipos de derechos, como es el caso de los derechos fundamentales y de los derechos humanos.

En la doctrina alemana, Bachof[61], no ha dudado en reconocer la viabilidad de declarar inconstitucionales a ciertas normas constitucionales en tanto que se opongan a los valores jurídicos supra ordenados, que obligan incluso al poder constituyente. El propio Conseil Consitutionnel francés ha declarado que ciertos principios tienen un valor supraconstitucional. La jurisprudencia del Tribunal Supremo de EE.UU. ha recurrido a la prefered position para privilegiar los derechos fundamentales de la Primera Enmienda o los reconocidos en las siguientes. En definitiva, si a pesar de los esfuerzos armonizadores del intérprete, corrobora contradicciones o inconsistencias tendrá que recurrir al manejo de normas constitucionales de mayor o menor valor o jerarquía[62].

No hay dudas de que, aunque sean legítimas, las normas infra constitucionales deben estar en acuerdo con los principios constitucionales. Debido a la pertinencia que poseen respecto al tema, dos planteos de Vigo son considerados adecuados. Los mismos se transcriben en la secuencia:

Por nuestra parte, no dudamos en reconocer esa jerarquía que, no sólo descansa en razones éticas y antropológicas, sino que no está resistida por el texto constitucional y se justifica desde una visión sistemática del mismo.[63]

(…)

La exigencia (...) de un ordenamiento jurídico jerárquico, (...) cuenta con una fuerte apoyadura axiológica dado que la justicia y la seguridad no tolerarían un derecho contradictorio e imprevisible.[64]

En primer lugar, se trata de justificar la no contradicción de la jerarquía con el determinado expresamente por la Constitución. Por último, Vigo defiende que tal jerarquía es de naturaleza axiológica y también advierte que, si no hay seguridad jurídica, la justicia queda aislada[65].

Es importante notar que la Constitución trae, en su forma escrita, los principios (no todos) en líneas generales y estructuras a las cuales deben atender a las normas de todo el ordenamiento jurídico – pero deben atenderlas tanto los que la hacen, como los que son sus destinatarios directos. Así, se confirma la necesidad de la interpretación sistemática para llegar hasta el significado del justo que permite llegar hasta el desiderátum de la mejor aplicación de la norma al caso concreto.

Otra forma de compatibilizar la interpretación de normas que se contradicen entre si, en la visión de Luchaire, es la que

(…) cuando una disposición es susceptible de dos sentidos, es preferible entenderla en aquel que le permite tener algún efecto antes que en el sentido con el cual no podría producir alguno.[66]

Para Vigo[67], no hay dificultad en concordar con la afirmación alexiana de que los principios tienen contenido moral y la prioridad obedece a una jerarquía de valores.

1.1.7 EL DERECHO NATURAL

Se puede predecir o considerar normales los hechos que siguen una cierta regularidad. Pero la interdependencia entre los fenómenos nos es total, pues, si lo fuera, no habría libre albedrio ni libertad humana. En el albedrio, interfieren, como limitación al accionar humano, un grupo de máximas de sana moral que son por todos reconocidas como principios de derecho natural. Ello no implica la transferencia de la moral al ámbito del derecho, por compartir el mismo autor de la tesis de que el derecho es la moral mínima necesaria para vivirse en sociedad. De ahí que los principios éticos son los que constituyen la esencia del derecho de la naturaleza y son la propia razón moral existente entre el hombre y las cosas. Esta fue, justamente, la posición adoptada por la comisión del proyecto de código civil austriaco mencionada por Del Vecchio[68]. Tal posición es reforzada hoy con la vigencia universal del derecho de las generaciones venideras.

Acerca de ello, ha señalado Montesquieu:

Los que han dicho que todo lo que vemos en el mundo lo ha producido una fatalidad ciega, han dicho un gran absurdo, porque, ¿hay mayor absurdo que una fatalidad ciega produciendo seres inteligentes? Hay pues una razón primitiva; y las leyes son las relaciones que existen entre ellas mismas y los diferentes seres, y las que median entre los seres diversos.[69]

Por otro lado, Del Vecchio defendió, como algo no renunciable que

(…) la cualidad de sujeto de derecho no depende en el hombre de una concesión extrínseca y arbitraria de otra persona, sino que deriva inmediatamente de su misma naturaleza humana.[70]

Así, según el mismo autor, compete a la crítica atribuir valor a la ley positiva, relacionándola con la idea absoluta del derecho o del justo natural[71].

Se puede entender que la sociedad también tiene su razón primigenia y necesaria. Tal razón se basa en la naturaleza gregaria del hombre. Conviene aquí retomar a Montesquieu[72], quien relaciona la ley con la razón humana al decir que:

La ley, en general, es la razón humana en cuanto se aplica al gobierno de todos los pueblos de la Tierra; y las leyes políticas y civiles de cada nación no deben ser otra cosa sino casos particulares en que se aplica la misma razón humana. Deben ser estas últimas tan ajustadas a las condiciones del pueblo para el cual se hacen, que sería una rarísima casualidad si las hechas para una nación sirvieran para otra.[73]

Es importante reportarse a la afirmación de Vigo[74], cuando tal autor menciona que, si el núcleo de juridicidad radical y última es utilizado para medir la validez jurídica en su substancia, ello implica una visión iusnaturalista. De esta manera, se reconoce la existencia de algo jurídico que tiene tal carácter per se y cuya negación grave pone en crisis cualquier pretensión de juridicidad plena[75]. Así, el deber ser jurídico es el derecho a la medida del hombre y a su servicio. Es el derecho que considera lo fundamental, basado en los derechos humanos, moral rights o derechos naturales.

El Estado es la organización política de la sociedad. Basado en Dabin, Becker advierte que el Estado, en su embriogenia, es una sociedad natural y su sobrevivencia ocurre por medio de la relación jurídica[76]. Así, el derecho se impone entre los hombres, en una relación garantizada por el Estado. Pero, el Estado tiene que continuar siendo legítimo, pues, si así no lo fuera, el derecho cedería lugar a la anarquía, y esta última, por no reconocer la relación jurídica, no garantizaría más la sobrevivencia ni el desarrollo de la sociedad organizada.

Además, hace parte del principio liberal la razón y la voluntad esenciales al ser humano, y su asociación es una prescripción de la naturaleza como tendencia o utilidad[77].

Se debe a Locke y Montesquieu la idea de separación de poderes que constituyó la república constitucional generada por la revolución americana, en la expresión de la Carta de Independencia, redactada por Thomas Jefferson:

Todos los hombres son creados iguales y dotados por su Creador de ciertos derechos inalienables; entre estos derechos están la vida, la libertad y la búsqueda de la propia felicidad. Es para garantizar estos derechos que se instituyen entre los hombres los gobiernos, que derivan sus poderes legítimos del consentimiento de sus gobernados; y cuando quiera que una forma de gobierno se haga destructora de estos principios, el pueblo tiene el derecho de abolirla o reformarla, y a organizar los poderes en la forma que a su juicio ofrezca mayores probabilidades de alcanzar su seguridad y felicidad.[78]

Garantizar derechos implica hacer que la interferencia intersubjetiva en sociedad tenga un menor número posible de conflictos y produzca la sinergia surgida de la unión de fuerzas individuales y de la armonización legítima de los intereses de cada ciudadano. En esta tarea de interés común, el Estado garantiza la solución pacífica de los conflictos entre las personas. Pero, la legitimidad originaria no permanece si los gobernantes no promueven el bien común preconizado en las reglas constitucionales.

La ruptura institucional (por ejemplo, la revolución) también puede ser realizada en el contexto de los tres poderes, sin violencia o traumas para los ciudadanos de buena fe. Se puede decir que toda la evolución del Estado se procesó por medio de revoluciones y sublevaciones de los pueblos oprimidos. No hay otro camino para retirar los rigores primigenios del Estado, que fueron incompatibles con la dignidad humana. Así, existen como triunfos de tales movimientos sociales, la Carta Magna, la serie Bill of Rights y la Declaración de Derechos del Hombre e del Ciudadano. Siguiendo tal filosofía, la Declaración Universal de Derechos Humanos (aprobada por la res. 217, III de la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 10 de diciembre de 1948) trae, en su artículo 23:

3. Toda persona que trabaja tiene derecho a una remuneración equitativa y satisfactoria, que le asegure, así como a su familia, una existencia conforme a la dignidad humana y que será completada, en caso necesario, por cualesquiera otros medios de protección social.[79]

La ciencia del derecho, cuyo objeto es la investigación, es un instrumento eficaz en el análisis, en la crítica, en la justificación ética y en la defensa de la legitimidad. La ciencia también actúa en la labor de la nueva interpretación que sea necesaria, en la evolución histórica de la sociedad, para mantener las políticas públicas siempre en torno al bien común y a la mayor dignificación de la vida humana.

Acerca de ello, señala Frankena:

Hay un tipo de investigación empírica y descriptiva, histórica o científica, como la realizada por antropólogos, historiadores, psicólogos y sociólogos. En ese caso, el objetivo es describir o explicar los fenómenos morales o elaborar una teoría de la naturaleza humana con preocupaciones éticas.[80]

Se ingresa aquí en la tradición y en el historicismo que son subsidios para la interpretación sistemática (tiempo, espacio, jerarquía). La interpretación puede tener como objeto a los fenómenos y a las reglas sociales. Se puede buscar, así, la genealogía de las normas, antes de su legalidad, en su historicidad, el que puede remitirse a un punto de vista sociológico tal como adoptado en los estudios de Weber. Según Weber[81], hay tres formas de dominación: la tradicional, la carismática y la legal. En el caso de la primera, la validez de la norma se remite a la cuestión de su génesis y el poder trascendente; ya en el caso de la segunda, su validez es remitida a la condición carismática del soberano; mientras que en la tercera, ya en la modernidad, la dominación tiene, finalmente, su fundamento legal.

El dictado positivo de la ley coloca la norma sobre la cabeza de los detentores del poder. La regla positiva hace que el ejercicio del poder sea siempre ajustado al pacto social que lo fundamenta. Para Gandarilla Salgado[82]:

Toda discusión referida al problema del derecho remite de algún modo al problema de la normatividad y de la coacción así como toda discusión de la propiedad remite a la cuestión del mercado y del Estado.

De esa discusión, surge la pregunta: ¿qué fue pactado? Si el objeto de la discusión es la propiedad, entonces surge otra pregunta: ¿qué tipo de garantía pueden las reglas proporcionar? Ante la carencia moderna de valores transcendentales, el hombre, de cierta manera, tuvo sus acciones y aspiraciones subjetivas relegadas al aislamiento de la sociedad, tal vez insertas en una voluntad general (“sin sujeto y sin lugar”[83]), por lo menos desde la mirada del ciudadano común. Está en cuestión si lo social es solamente lo racional y/o lo utilitario o si lo social puede ser de sentido comunitario, considerando el espíritu natural de fraternidad y solidaridad.

No obstante, el sufragio individual no más representa la realización plena de las aspiraciones subjetivas. En presente es el último baluarte de la posibilidad individual de actuar de forma concreta y real en la política. El compromiso de los candidatos a cargos públicos hoy es firmado de forma personal con los financiadores de su campaña electoral y, de forma general, con el conjunto de los ciudadanos votantes. Tal conjunto de personas es visto como la masa amorfa de los electores conducidos por los discursos y la publicidad vehiculada en los medios de comunicación. La influencia de la masa ocurre también por medio de la publicación de estadísticas predictivas.

Sobre ello, critica Weil:

Delante de la caída de los valores morales, del aumento de la corrupción política, de la indiferencia de tantos políticos y de tecnócratas frente a su contribución a la destrucción de la naturaleza, del sensacionalismo de parte de los medios de comunicación que poco se importan con los efectos generados en el público, muchos son quienes que propugnan el regreso de la ética en la política, en la administración, en la educación, en la comunicación, en la economía, en el negocio y así sucesivamente.[84]

Se deduce así, la necesidad de una justificación ética de las obligaciones sociales. Pero, como ha dicho Nino[85],

(…) los conceptos normativos del derecho que los iusnaturalistas defienden son perfectamente compatibles con los conceptos descriptivos avalados por los positivistas, en la medida, claro está, en que se desplieguen en contextos diferentes del discurso.

Así, la conexión conceptual entre el derecho y la moral es vinculada a la noción de derecho adoptada. La definición de derecho es política. La noción académica de derecho es científica y universal.

Hay que visualizarse una ética naturalista racional, con desprendimiento del tutelaje teológico que, según Gandarilla Salgado,

(…) asegure la universalidad de los principios de la conducta humana, de ahí que se hable con pertinencia de un derecho natural racionalista.[86]

El derecho natural, desde la consideración del individuo como un ser que pertenece a la naturaleza, es universal, porque antecede a la interferencia intersubjetiva surgida de la organización racional de la sociedad. El derecho no es toda la práctica, mas solamente la práctica que sigue la racionalidad.

Considerándose el derecho como producto de la buena práctica, se plantea, con soporte en las palabras de Vigo[87], que:

La eficacia de un orden jurídico está más ligada al apoyo y acatamiento voluntario, que a su desarrollo técnico o al perfeccionamiento de sus mecanismos sancionatorios.

Luego, se puede deducir que las conductas espontáneas del ciudadano hacen derecho y, por medio de la costumbre resultante, producen normas jurídicas.

En Weber, la costumbre (sitte) es el caso de una conducta típicamente regular que, gracias a su carácter usual y su imitación irreflexiva, se mantiene en las vías tradicionales[88]. Así, siguiendo las enseñanzas del mismo autor, la validez del derecho consuetudinario es la probabilidad de que se ponga en movimiento la coacción del Estado para el cumplimiento de una norma válida, no en virtud de una ley, sino del consenso social[89]. Pero, mismo en esas particularidades, la conducta justa sigue siempre entre las paralelas de lo que es generalmente aceptado, en la acepción natural del hombre.

No obstante, siendo la moral siempre social,

(...) no es posible, sin correr serios riesgos de error o incoherencia, el despreocuparse por el todo; la parte sólo es tal en tanto integrada al todo.[90]

De ahí que la noción sistemática de derecho está más próxima de la justicia, en vista de su mayor acercamiento al natural y al universal. Pero, el espacio no regulado, adonde se practica el derecho, es el territorio de la libertad, de la autonomía y del libre albedrio. Así, la justicia está en garantizarlo y mantenerlo en los límites en que son ajustados por el imperativo categórico, es decir, lo mejor en términos de ética general de conducta.

Como resultante de lo que ha sido expuesto, se percibe que no se puede aceptar que un grupo aislado de personas que comparten ideas, pueda, legítimamente, imponer a la sociedad sus particularidades éticas e intereses. No obstante, en la práctica, la dominación de minorías ocurre en el caso de haber dominación por medio de la fuerza o poder efectivo, de forma que aquella minoría tenga probabilidad de imponer sus ideas al grupo social más amplio, con o sin legitimidad. La política jurídica hace la denuncia de tales hechos, actuando en su papel de defensor de la legitimidad y del auténtico bien común.

Para expresión de la ética social, de forma política, hay que utilizarse el lenguaje propio en las instancias adecuadas. La conexión entre las representaciones sociales y el discurso político legítimo será el trabajo de la política jurídica, que es portadora de los requerimientos del ideario social. Y ello es verdad, aún que los Estados, apegados a un lugar concreto, enfrenten una multiplicidad de relaciones globales no vinculadas a un territorio delimitado[91].

Con la gran difusión de corporaciones multinacionales, hay una especie de gravitación con el centro dislocado para otros polos de interés externos al Estado. Lo que se hace en la política y en la economía, cada vez más se aleja de la subjetividad y de la comprensión individual. La pregunta de Due[92], acerca del límite por medio del cual una sociedad fundada en la libre empresa privada puede alcanzar el bienestar económico aceptable por la sociedad, tiene una respuesta actual basada en la misma variable: el nivel de intervención del Estado en la economía. Así, la tendencia actual sigue hacía el aumento de la interferencia del Estado en la actividad económica.

La tendencia a la globalización de flujos comerciales, productivos, tecnológicos y financieros, y su poderosa movilidad, crea nuevos desafíos a los actores de las economías locales. Tal como las corrientes marítimas al determinar las rutas de navegación, tales flujos reflejan su fuerza de gravitación en casi todas las actividades regionalizadas (privadas y gubernamentales), creando una especie nueva de dependencia: los estándares mundiales. Los medios de comunicación imponen su lenguaje y sus hábitos de consumo, con precedencia sobre la costumbre y las tradiciones locales.

Entre los intentos de neutralizar esa relativización de la autoridad estatal y catalizar su energía a favor de las comunidades, está la creación de los tratados de integración regional, con sus parlamentos y sus tribunales propios. Ellos constituyen medios de los cuales se valen las comunidades nacionales para conseguir acuerdos generales (pudiendo abarcar la unificación de incidencia de tarifas, impuestos y tasas). Son ejemplos de esta especie de tratados, la Unión Europea (U.E.) y el MERCOSUR.

Por tanto, cuando se trata de interpretación de las normas o de juicio, en un contexto que sufre interferencias externas, el justo circunstanciado, que defiende Vigo[93], aún es posible de ser realizado, si se tiene en cuenta, el paradigma al cual él adhiere (el prudencial-retórico), especialmente cuando dice que el justo conmutativo, el justo distributivo y el justo general pueden y deben ser obtenidos en la solución que contemple, de manera directa, el interés general o el interés particular, aunque, en esa hipótesis, estará presente también, de manera indirecta, el interés de toda la comunidad[94].

Por consiguiente, en la labor interpretativa del derecho, la noción necesaria de derecho tiene su mirada basada en el conocimiento de otras ciencias, como recursos prácticos y como medios hasta los justos fines teóricos y naturales. Si lo racional trae en su argumentación los presupuestos éticos, una ética que abarca la sociedad es imprescindible. A este respecto, Appel (1994) defiende el principio básico de ética en la era de las ciencias. Las ciencias, en sí, no son neutras, pero atienden como medios a los diversos fines que son asumidos por las personas o las entidades que patrocinan sus estudios continuos y las pesquisas.

1.1.8 LA ECONOMÍA POLÍTICA Y LA SOCIOLOGÍA

La mirada en otras ciencias es basada en la premisa de que, cuando lo causal del hecho jurídico fuera encontrado en territorio ajeno al derecho, el problema ya deberá tener una solución provisoria, mientras que aún sea dependiente del análisis crítico. El completo análisis del tema tiene que ser forzosamente interdisciplinario.

Las sociedades modernas presuponen la adopción de medios para llegar a los ideales democráticos y, paralelamente, son testigos aún de la gran presencia del sector público en la economía, hechos que

(…) son razones más que sobradas para que se estudie la elección fiscal, tanto en sus aspectos económicos como políticos y sociológicos.[95]

Es importante mencionar la declaración de Rothmann sobre la dependencia de la relación económica existente en el fenómeno real de la incidencia tributaria:

Los presupuestos de hecho de los impuestos son siempre de naturaleza económica, puesto que con los impuestos el estado necesita recoger un paquete de la abundancia privada, para conseguir los medios materiales necesarios a la realización de sus fines. Ese es porqué las leyes del impuesto, por naturaleza, son vinculados a los hechos y las relaciones económicas, que divulgan (y al mismo tiempo muestran el límite legal de exacción) la capacidad económica del contribuyente.[96]

El concepto que despunta, en primer plano, cuando se habla de economía es el de orden económico. Según Weber[97],

Llamamos orden económico a la distribución del poder de disposición efectivo sobre bienes y servicios económicos que se produce consensualmente, según el modo de equilibrio de los intereses, y a la manera como esos bienes y servicios se emplean según el sentido de ese poder fáctico de disposición que descansa sobre el consenso.

El orden jurídico, según Weber[98], se encuentra en la esfera ideal del deber ser; el orden económico en la esfera de los acontecimientos o hechos reales.

La acotación temática conduce al investigador a los cuestionamientos en que esté presente el hombre en su conducta intersubjetiva y como fin de la ciencia o como beneficiario último de sus conquistas técnicas. Desde Smith, se consideraba que, a pesar del egoísmo individualista, existe una fuerza que conduce, en la sociedad, a los ricos a dividir con los pobres el producto de todas sus mejoras. El individuo es conducido por una mano invisible para promover un objetivo que no formaba parte de sus intenciones[99]. Ésta es la misma mano que lo conduce en torno a la distribución de las necesidades de la vida. Esta obra, de otra manera, habría sido hecha en el caso de que la tierra fuera dividida en porciones iguales entre sus moradores[100]. Pero, la distribución de la renta, aunque la ley natural de Pareto indicara la asimetría de ese fenómeno[101], nunca fue seriamente problematizada.

Desde los años sesenta, discusiones entre los economistas han revelado una nueva preocupación. Si la distribución de ganancias debería ser una preocupación político-económica o de economía política, entonces, hubo una sospecha de que el mercado sólo no tenía la virtud de proporcionar una división justa de los beneficios de la producción. Por eso, algunos autores, en sus análisis, rehabilitaron la proposición de que se volviera a considerar la economía como una ciencia de contenido moral. Siendo moral la economía, su política fiscal decurrente debería cumplir los preceptos programáticos de producir efectos contra la desigualdad, al contrario de la teoría de Pareto, cuyos postulados venían confirmándose en la práctica: la productividad y la cultura social.

Así, si la productividad no ocurre o si su registro es demasiado lento en relación a las expectativas sociales, el camino es un cambio cultural que produzca un efecto substancial sobre la desigualdad. Partiendo de esta perspectiva, no es despropositado aceptar que no solamente la economía es una ciencia moral[102], sino que la ciencia misma, como el conjunto de conocimientos humanos, también lo es.

El planteo de Furtado[103], en el cual el recuerda que el

(…) análisis de los grandes desequilibrios que están en la base de los graves problemas del mundo contemporáneo es competencia de los economistas, (…)

muestra la importancia de la ciencia de la economía para la comprensión de las diversas limitaciones, sea de naturaleza administrativa, o de lo que el autor nombra de controversias de tipo fiscal y la razón de las perplejidades experimentadas no sólo por los pensadores de un modo general, pero también por los economistas[104].

La lógica y la experiencia práctica apuntan a la tendencia de que el producto de la actividad económica sea dividido entre tres clases de la sociedad: el propietario, el inversor y los trabajadores[105]. La economía política se ocupa en determinar las leyes que reglan esta distribución. Pero, no existe ninguna garantía o señal de que la mano invisible del mercado, referida por Adam Smith, realice la distribución con justicia y equidad. Existen variables que actúan en esta distribución y que muestran también que, si el uso de la tecnología reduce la utilización del trabajo, también reduce el valor relativo de la mercadería producida en gran escala, creando más concentración de renta y nuevos polos de poder económico.

Tras Ricardo, Pareto, en sus experiencias, observó un comportamiento ilógico (o una ley “alógica”, asimétrica, la dicha “ley de Pareto”) en la cual la distribución de la renta sigue una extraña regularidad y, en 1848, Mill separó la distribución de renta de la producción, siendo que esta última es considerada como siendo una tarea de la política. Mill también cree en la estimación de la capacidad contributiva y la separa del interés[106].

Sin embargo, a partir de los años sesenta, la distribución de renta se transformó en un problema moral a ser tratado en las políticas públicas. Se pasó a creer que las desigualdades surgen a partir de la organización social. Así, es necesario que tales políticas adopten de forma permanente programas de reducción de las desigualdades sociales y regionales y que tengan, por fin, el avance en la igualdad de oportunidades[107].

El pragmatismo norteamericano refuerza la posibilidad de que el derecho recurra a su valoración por medio del conocimiento de otras ciencias. Como ejemplo citado por Nino[108],

El análisis económico del derecho en Estados Unidos (…) busca aislar al derecho de la política atando al primero con un valor (el de la eficiencia económica definida en términos paretianos).

La reducción del valor económico tiende a crear situaciones de dumping social que, como una paradoja del capitalismo actual, dificultan el buen ejercicio de la economía y del trabajo familiar que no tiene apenas cuño económico. Así, prácticamente toda actividad social queda direccionada para la obtención de riqueza y para el consumo. Surge, entonces, la siguiente pregunta: ¿hay espacio aquí para la solidaridad? Las políticas públicas son medios para crearlo (dentro del concepto de la mano visible del Estado).

Según Field[109], si el deseo de la riqueza debe entenderse, en primer lugar, como el deseo de todos los ciudadanos a fin de garantizar sus necesidades, es importante considerar también que muchos no están siempre pensando únicamente en sí mismos, sino que se ocupan del bienestar de los otros. Así, ocurre con padres que se sacrifican en la esperanza de que sus hijos puedan tener una vida más próspera. En la sociedad, esta conducta es, generalmente, respetada y no se puede decir que los padres son impulsados por un objetivo meramente económico, sino que aquí se trata de un motivo de orden moral.

El mismo se aplicaría al caso de las personas que se comprometen con los intereses de un grupo superior a la familia. Es razonable suponer que un individuo es movido por razones económicas, cuando piensa en sus propias necesidades, sin considerar a los otros, y que es movido por motivos morales, cuando trate de cumplir las necesidades ajenas. De hecho, ese debe ser el caso de la mayoría de las personas involucradas en los asuntos públicos o políticos. Pero, la presión de la economía global de mercado exige la consideración creciente de factores económicos en las decisiones sociales. La más importante decisión social aquí analizada es la política de imposición.

En la teoría de la interpretación económica de las normas tributarias, se subraya el pensamiento de Perez Royo[110]:

El planteamiento o escuela de interpretación económica se fundamenta en la consideración de que las normas tributarias, a diferencia de las restantes (o, en todo caso, en mayor medida que ellas), tienen un contenido prevalentemente económico, que repercute sobre el criterio de interpretación, que debe hacerse teniendo en cuenta la realidad económica.

El mismo autor señala aún la gran pertinencia de la interpretación económica en la dimensión de la teoría general del derecho tributario:

Suele citarse como consagración de dicho planteamiento el precepto de la prestigiosa Ordenanza Tributaria Alemana de 1919, que estableció en su párrafo 4 lo siguiente: Al interpretar las normas tributarias hay que tener en cuenta su finalidad, su significado económico y la evolución de las circunstancias.[111]

El asentimiento de que la economía política sea una ciencia moral[112], permite considerarla – como es el caso de la sociología –, como una ciencia que contribuye con la formación de los juicios de valor en el derecho. Tales juicios de valor son dimensiones naturales o meta-positivas de los principios y de las reglas jurídicas. Con ello, cualquier decisión económica debe ser adoptada teniendo en cuenta los valores morales.

Sin embargo, la aceptación de la idea de Ihering de que el derecho es la moral mínima para la vida cotidiana en la intersubjetividad[113], no excluye la condición de que la validez de la ley sea verdaderamente un juicio de hecho. La moral, aunque se la trate como un juicio de valor, pertenece al mundo práctico y empírico. Esta separación es parte de la teoría desarrollada por Kant[114]. Su imperativo categórico trae la idea de pertenencia del individuo al mundo real.

Kelsen también considera el derecho como siendo parte de la moral[115]. El sentimiento del deber profesional, de un compromiso que debe establecer el hombre y el hecho de reconocerlo ante lo implícito de su acción profesional, según Weber[116],

(…) es la más peculiar ética social del mundo civilizado capitalista, para la que tiene, en cierto modo, un significado constitutivo.

Así, no se trata de producto del actual capitalismo, tampoco, plantea el mismo autor, que

(…) la aceptación subjetiva de estas máximas éticas por sus usuarios individuales, sea por aquellos que forman la empresa, sea por los trabajadores de las modernas empresas capitalistas, sea una condición de la futura existencia del capitalismo actual.[117]

Además, señala Weber:

La empresa de los días actuales es un gran cosmos, en el cual el individuo nace, y que se presenta a él, por lo menos como individuo, como un orden de cosas inalterable, en el cual él debe vivir. Obliga el individuo, en la medida en que él es envuelto en el sistema de relaciones de mercado. El fabricante que permanentemente se opone a esas normas, será económicamente eliminado, inevitablemente cuanto el trabajador que no pueda o no quiera adaptarse a ellas, será lanzado a la calle sin trabajo.[118]

Conviene acordar de que, entretanto, suelen olvidarse los valores éticos, cuando se atribuye excesiva importancia a la libertad de mercado, tenida como obligatoria en nuestros días, y es posible percibir esta tendencia cuando se habla del social apenas como programático. Las decisiones políticas, por más que pertenezcan a la política internacional, deberán considerar el contenido mínimo de solidaridad.

Por tanto, teniendo en mira el tema de análisis, hay que conducirse el estudio de los juicios de valor aplicables a las normas jurídicas, sin privilegiar al campo de la validez formal de la norma jurídica, aunque se tenga la presunción de su validez desde tal perspectiva. Los subtemas también podrán merecer discusiones en su carácter racional y en el campo de la legitimidad de las normas jurídicas.

1.1.9 LA IGUALDAD COMO PRINCIPIO DE JUSTICIA

La igualdad universal frente a la ley siempre dependerá del concepto de justicia adoptado. La Declaración Universal de Derechos Humanos, aprobada por la resolución 217 A (III) de la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 10 de diciembre de 1948, en su preámbulo establece:

Considerando que la libertad, la justicia y la paz en el mundo tienen por base el reconocimiento de la dignidad intrínseca y de los derechos iguales e inalienables de todos los miembros de la familia humana.[119]

Se contempla aquí la libertad, la justicia y la paz como medios de lograr la dignidad y la igualdad. Tales medios son garantizados por el derecho y la ley. El derecho regla las conductas convenientes del punto de vista social. Así, el derecho, según Fuller:

Puede parecer como el mayor logro de la civilización, el hecho libertador del uso creativo los recursos humanos, en otras ocasiones dedicado a la destrucción. El mismo puede ser considerado como la fundación de la dignidad humana y de la libertad, y es nuestra mejor esperanza de un mundo pacífico.[120]

En la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada en la IX Conferencia Internacional Americana, en la ciudad de Bogotá, Colombia, 1948, en su preámbulo aparece inscripto:

Todos los hombres nacen libres e iguales en dignidad y derechos y, dotados como están por naturaleza de razón y conciencia, deben conducirse fraternalmente los unos con los otros.[121]

En esa declaración, se incluye la fraternidad como medio de conducción hasta la libertad y la igualdad inmanentes y potencialmente pertenecientes al hombre como sus requerimientos legítimos de justicia. Cuando se habla sobre derechos humanos, no hay necesidad de explicaciones para las personas sobre lo que son tales derechos: cada uno ya sabe que se trata de una especie de derecho que se refiere directamente al individuo así considerado, en su particular contexto de vida. Al mismo tiempo, dichos derechos, en regla, están siendo violados en muchos lugares del mundo por personas, por autoridades o por gobiernos en nombre de la regla general ya citada, en la que todos serán iguales frente al texto legal, de tal manera que ocurre una situación en la que se ignoran las condiciones individuales de cada ciudadano.

Massini Correas[122] registra

(...) la vigencia casi universal de la idea de derechos humanos como pauta o patrón de medida ético de las conductas políticas.

No obstante, en la realidad práctica, son denunciadas reiteradas violaciones de estos derechos. En la forma oficial, todo se promete, mientras que poco o nada se cumple. ¿Esto ocurre porque son vistos como derechos no realizables o porque las personas que están obligadas a cumplirlos consideran normal su no cumplimiento?

Rivero sintetiza, señalando la universalidad de reconocimiento, es decir, en las ideas, y la universalidad de desconocimiento, es decir, en la práctica[123]. Los derechos humanos no son objeto del presente estudio, pero son el más claro ejemplo y constituyen el espejo de la (mala) práctica política en la época de mundialización.

Pero, viendo y considerando que la razón práctica es la razón moral[124], hoy se presenta como fenómeno real la inminencia de un nuevo paradigma en la ciencia económica, en lo que, según Crespo[125],

(…) da la impresión de que se debe pasar por un cambio de mentalidad que se asemejaría a aquellas evoluciones científicas de las que habla Thomas Kuhn.

La situación requiere la necesidad de que se imponga fuertemente un cambio al actual modelo capitalista. Los liberales abogan que solamente una crisis – actual o previsible – puede provocar un cambio real[126].

Así, están presentes

(…) la proliferación de articulaciones en competencia, la disposición para ensayarlo todo, la expresión del descontento explícito, el recurso a la filosofía y el debate sobre los fundamentos, son síntomas de una transición de la investigación normal a la no ordinaria.[127]

En ese contexto, se impone alguna especie de cambio de naturaleza económica y política. Estas señales anteceden las agudas crisis económicas y sociales, que pueden ser evitadas por el atendimiento a la necesidad, en la inminencia de la contingencia. Un ejemplo histórico es el hecho ocurrido en Suecia. En dicho ejemplo, se produjo el cambio del Estado maximalista benefactor para el Estado posibilitador (o simplemente el Estado de bienestar), después de una aguda crisis económica y de confianza de la socialdemocracia, con el hecho histórico del asesinato de su líder Olof Palme, en 1986[128].

Incluso los liberales, como Rawls, suponen la necesidad de lo que él llama de colaboración social y que, conforme visto supra,

(…) no existe alternativa alguna a la colaboración social, excepto la sumisión resentida o la resistencia y la guerra civil.[129]

De esta forma, no es posible la colaboración social sin un nuevo contrato social al cual se añade la noción, ya desarrollada por Serres, de contrato natural[130].

Marís, en su libro Carta abierta a los gurúes de la economía que nos toman por imbéciles[131] retrata la tendencia de la economía, como ciencia actual, en haberse convertido en casuística experimental o estudios de casos particulares de la vida social, que se caracteriza, no por el déficit, sino por el exceso de explicaciones. Lo que ha dicho Marís puede ser considerado una manifestación aislada, pero trae la sugerencia de una alternativa tributaria. Ese mismo autor defiende la creación de una tasa (Tobin[132]), de 0,1% sobre los movimientos de capitales en los mercados monetarios internacionales, como ayuda a los ciudadanos del mundo, en una política idéntica a un programa mundial del cero hambre (conforme el programa brasileño de mismo nombre). La implementación de una solución de ese tipo depende de las mismas fuerzas que determinan el rumbo actual de la geopolítica global.

La exclusión social, hecho determinante de la mayoría de las críticas a la economía capitalista actual, está presente en el panorama de poca solidaridad que en las ciudades se ve reflejada en la exclusión, miseria creciente y abandono de los ciudadanos a su propia suerte. Eso llama la atención a la ética de la sobrevivencia. Luego, la exclusión e injusticia social son reflejo de la concentración de la renta y de la injusticia fiscal que están presentes en Brasil.

Las políticas económicas y las políticas públicas, de un modo general, no priorizan su atención a los ciudadanos que son perjudicados por tal contexto crítico que no genera la dignidad en el cotidiano social. Cambios políticos y cambios estructurales son de presente necesidad. Los requerimientos de justicia fiscal deberán ser encaminados por otras vías alternativas, diferentes del camino usual.

Pero, el problema, con diferente gradación y distintos matices, está en todas las partes del mundo y también en Argentina[133]. También en países desarrollados existen focos de pobreza en los cuales se registra falta de respeto a los derechos humanos, que son aceptados, pero siempre violados.

El Estado democrático social de derecho existe en su formalidad, faltando mucho para tornarse una realidad práctica. Los actos de los políticos dejan trasparecer que se ha olvidado del paradigma feudal, en lo cual el señor detenía la facultad tributaria, y que el mismo no sirve más, pues hoy, por lo menos en teoría, el régimen patrimonial del Estado dejó de confundirse con el patrimonio del soberano[134].

Esa situación justifica la razonabilidad del abandono de la noción rígida de democracia formal. El paradigma formal tiene que combinarse con la democracia social. El Estado de derecho formal debe dar lugar a lo que Drucker[135] nombra sociedad pos capitalista, y que se caracterizará por un Estado social de derecho, en que la pobreza tiene que ser enfrentada con cambios sustanciales en las estructuras políticas.

Maritain ya ha enseñado que el fin de la sociedad política implica una cierta obra a hacerse en común y lo que concierne a la obra política es la vida humana del todo social[136]. Además, según el mismo autor,

(…) es esta una propiedad unida al carácter humano y racional de la sociedad propiamente dicha: esa obra a hacer es la razón objetiva de la asociación y del consentimiento (implícito o explícito) a la vida en común.[137]

El cambio estructural que Drucker plantea también es comprendido en la enseñanza de Maritain, cuando este afirma que

En la sociedad de tipo individualista-burgués (la actual) no hay obra común a hacer; y tampoco hay comunión. Cada uno exige solamente que el Estado que proteja su libertad individual de lucro contra los obstáculos de la libertad de los demás.[138]

Las (malas) prácticas de omisión no generan derecho y su costumbre política no puede, ni debe, crear normas, como tampoco generar principios o reglas que sean válidos. No hay legitimidad en decisiones u omisiones políticas de aquella que suele ser llamada clase política (plutocrática). En la misma, se practica una democracia directa de un pequeño grupo de representantes que actúan según su propio interés, el cual Weber ya ha descrito como

(…) la igualdad interna de las asociaciones aristocráticas de dominación, cuando sus miembros no quieren que sobre ellos domine un soberano (el pueblo).[139]

Lo que ha dicho Riccardi sobre la Argentina[140], se aplica también a Brasil:

¿Cómo se explica lo que nos pasa? Lo tenemos todo y no nos falta aparentemente nada: territorio, espacio, clima, recursos humanos y materiales, inteligencia y libertad.

La actuación de los políticos se basa más en proyectos de poder personal, que en un programa de gobierno. Prosigue Riccardi[141], basado en un dicho de Escudé, diciendo que lo que hay es una cultura

(…) que se asemeja más a la de la cosa nostra que a la requerida para el buen funcionamiento de la democracia.

Es fuerte la demanda por principios éticos en el referido panorama, pues nadie quiere ser un mensajero de malas noticias. Así, los políticos no salen de su comodidad y de los agrados del poder económico[142].

Como ya señalado, los principios son definidos por Dworkin como

La simple ausencia de tales estándares en las políticas públicas genera iniquidades. Así ocurre con el principio de igualdad, que es una formula común en las constituciones modernas y se trata de un valor considerado en el conjunto del ordenamiento jurídico liberal, de tal suerte que se proclama no solamente la igualdad formal, sino también la igualdad sustancial o igualdad material y el deber mayor de los poderes públicos de actuar para la promoción de las condiciones para hacer efectivos a la libertad y a la igualdad en sus dos sentidos. La justicia subjetiva basada solamente en el interés económico inmediato puede significar la iniquidad.

Para Aristóteles[144], la igualdad es una especie de identidad de atribuciones entre seres semejantes, razón por la cual el Estado no podría actuar de un modo contrario a las leyes de la equidad. Acerca de eso, ese mismo filósofo clásico, señala también:

La igualdad es la que caracteriza la primera especie de democracia y la igualdad fundada por la ley en esta democracia significa que los pobres no tendrán derechos más extensos que los ricos, y que ni unos ni otros serán exclusivamente soberanos, sino que lo serán todos en igual proporción. Por tanto, si la libertad y la igualdad son, como se asegura, las bases fundamentales de la democracia, cuanto más completa sea esta igualdad en los derechos políticos, tanto más se mantendrá la democracia en su pureza.[145]

Se refiere Aristóteles a la igualdad fundamental o material. El fundamento de la justicia es la igualdad esencial entre los hombres, que se origina de su común naturaleza y dignidad. Ello no significa que se trate de una división aritmética de los bienes en partes iguales.

El derecho a la igualdad frente a la ley no es simplemente numérico. Del punto de vista del derecho, la igualdad debe considerar las diferencias en sus matices de género, de preferencias, de potencialidades físicas, de edad, de capacidad civil, de riqueza y de creencias. Luego, la igualdad proporcional debe conducir la actuación de los gobiernos en la distribución de los encargos y de los beneficios. Si la igualdad absoluta no puede ser conseguida en la práctica gubernamental, la igualdad relativa empieza por la consideración de criterios que están presentes en otros principios.

Tanto la legislación (el acto del legislador), como la recaudación de tributos, son actividades técnicas o poiéticas. Crespo, adecuadamente, ha planteado que los actos técnicos son intrínsecamente morales[146]. Además, el mismo autor también concluye que

(...) no se puede prescindir, como exigencia mínima de las mismas (las actividades técnicas), del aspecto moral.[147]

Por tanto, la propuesta de Crespo se refiere directamente a la ética científica. En ese punto, se puede empezar el análisis del principio de igualdad en un contexto teórico más técnico, o sea, en el área del derecho tributario.

1.2 El principio de igualdad tributaria

En el derecho tributario, la esencia, los valores, es decir, los principios integradores de su estructura, suponen la presencia fundamental del bien común, que es la razón de la existencia del Estado y del tributo.

Una vez desarrollado el concepto de igualdad de las personas como un principio, es necesario el análisis de las variables que interfieren en ese principio para tornarlo aplicable a la tributación. Una de las variables es el valor agregado a los bienes (mercaderías y servicios) que son objeto de cambio en el mercado, los cuales, en su circulación, generan la capacidad contributiva de los sujetos, obligados tributarios.

La mejor ilustración de la agregación de valor a una mercadería es parte de la teoría económica desarrollada por Ricardo, a partir del perfeccionamiento de los estudios de Smith. Según la ilustración compuesta por él[148], no sólo el trabajo aplicado directamente a las mercancías afecta a su valor, sino también el trabajo dedicado a implementos, herramientas y edificios que contribuyen con el proceso. Mismo en el estado primitivo, en el cual el hombre viviera de la caza, conforme ha referido Smith, algún capital, aunque posiblemente fabricado y acumulado por el cazador, sería necesario para capacitarlo a matar a sus presas. Sin usar de alguna arma, ni el castor ni el venado pudrían ser muertos. Por tanto, el valor de estos animales debe ser regulado no sólo por el tiempo y los trabajos necesarios para su captura, sino también por el tiempo y por el trabajo requerido para la producción del capital del cazador, el arma que el usaba para la caza de los animales salvajes[149].

Ricardo supone que el arma para matar al castor ha sido producida con mucho más trabajo que el arma necesaria para matar a los venados, debido a la mayor dificultad para abordar al primer animal, y la consiguiente necesidad de un arma más precisa[150]. Un castor, naturalmente, tiene más valor que dos venados precisamente porque, al final, más trabajo sería necesario para matarlo[151]. O sea, suponiéndose que la misma cantidad de trabajo fuera necesaria para fabricar las dos armas, que, sin embargo, tendrán durabilidades muy diferentes, sólo una pequeña porción del valor del instrumento más duradero sería trasladado a las mercancías, mientras que una porción mucho mayor del valor del instrumento menos duradero se agregaría a los bienes producidos con su ayuda[152].

No se pretende aquí profundizar el estudio de la economía política, pero serán referenciados algunos de sus conceptos que sirven de base para el desarrollo del presente tema. Así, la agregación de valor es determinante para la generación de riqueza. El impuesto, entonces, puede incidir sobre la cantidad de valor añadido a las mercaderías y los servicios.

Las personas que producen riqueza tienen señales exteriores de capacidad contributiva. Eso es la distinción que permite establecer la igualdad tributaria. La capacidad aquí referida corresponde al bienestar económico o el nivel general de vida del contribuyente[153]. La medida ética es la que considera que los impuestos no deben disminuir la dignidad del ciudadano de forma a colocarlo en situación de humillante precariedad económica.

La teoría económica clásica, con Mill y McCuloch, ya señalaba que la renta de trabajo remunerado debería considerar una especie de depreciación para equipararla a la renta de capital, tributándose a la primera con una tasa menor que la aplicada a la renta surgida del capital[154].

La simple propiedad es un estado de la persona que muestra un tipo primario de capacidad contributiva, en el que predomina la igualdad. Por otro lado, el impuesto sobre la propiedad, según algunos economistas, no es suficiente para el pago del costo de la actividad pública estatal[155].

1.2.1 EL ESTADO Y LOS TRIBUTOS

El Estado es una asociación organizada de forma política. El desarrollo del hombre y su convivencia social crearon la necesidad del Estado como entidad de agregación que supone la existencia de una forma y un sistema de gobierno.

Además, la manera de manifestarse de una forma de gobierno adoptada por un Estado, en sentido amplio, es su Constitución[156].

Independiente de su forma e de su sistema de gobierno, las atribuciones del Estado, en el cumplimiento práctico de su finalidad de promover el bienestar social a los asociados, necesitan de contribuciones financieras:

Mientras sociedad políticamente organizada, una institución necesaria al convivio y desarrollo humano, el Estado recibe atribuciones de las cuales debe incumbirse siempre visando al bienestar social, en último análisis, a los individuos que lo crearon. Estos, por consiguiente, deben contribuir para los encargos de la colectividad, por fuerza de la solidaridad social que preside el relacionamiento interpersonal.[157]

El derecho tributario es una rama del derecho público, que constituye

(…) el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus distintos aspectos.[158]

Tradicionalmente, se atribuye a la relación jurídica tributaria el aspecto imperativo y conflictivo. Para algunos autores, el tributo es imposición y obligación, tal como designa el término impuesto. En ese aspecto, es más sencillo comprender la injusticia fiscal presente en la práctica social. El término impuesto es adoptado, en ese texto, con el significado de tributo, por conveniencia comunicativa.

(…) se entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria – habitualmente pecuniaria – establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes estén encomendados.[159]

Desde la orientación de Villegas[160], el impuesto – el tributo por excelencia – no nace de un contrato bilateral entre Estado y contribuyentes, pero es una obligación unilateral impuesta coactivamente. La recaudación del impuesto es una forma de confisco de una parte de la renta, que hace parte de la propiedad privada.

Sin perjuicio de ello, clásicamente, el tributo hace parte del pacto social desde que fue concebido. Sus fórmulas originales están presentes en los escritos clásicos de Platón y también en el racionalismo aristotélico, como supra señalado. Eso es lo que consta en las obras clásicas de economía:

El impuesto es la parcela de los productos de una nación que pasa de las manos de los particulares para las manos de gobierno con el fin de subvencionar los consumos públicos.[161]

No hay que se profundizar el concepto de tributo u obligación tributaria por no tratarse del objetivo de análisis. Pero, conviene precisarlo. Para Villegas[162], el tributo tiene como fundamento ético y político la necesidad. Desde las épocas pretéritas, la tributación llevó a los integrantes de la comunidad hasta la creación del Estado como la única forma de obtener una convivencia con orden y cohesión.

Así, el impuesto tiene por fin proveer los recursos financieros para las necesidades públicas que son

(…) necesidades que tienen que satisfacerse mediante el presupuesto y tienen que atenderse suministrando los bienes o servicios libres de cargas directas para el usuario.[163]

Se pretende privilegiar el abordaje del tema desde la perspectiva de la justicia, en la imposición sobre la renta por el gobierno de los actuales Estados fiscales, suponiéndose que Brasil y Argentina así lo son calificados. En esta tarea política de tributación de la renta, hay presiones y lobbies que crean tendencias distintas sobre el entendimiento de algunos grupos organizados acerca de la forma más eficiente del establecimiento de las incidencias tributarias. Pero hay, en ese punto, otro problema: la concentración de medios de producción y medios de manutención del trabajo.

El poder económico produce una tendencia a la concentración y centralización. Acerca de eso, enseña Marx:

En una actividad productiva especial, la centralización sólo podría alcanzar su último límite en el momento en que todos los capitales en él empeñados, apenas formaran un único capital individual.[164]

Esa tendencia de dominar el mercado es una manifestación que intenta abarcar la obtención del conocimiento técnico y el establecimiento de la hegemonía en la pose de las tecnologías de producción:

Sin ninguna preocupación ética o humanitaria o, simplemente, la tecnología se coloca a disposición del servicio de cualquier actividad, ya sea constructiva, neutral o destructiva. (…) La ciencia y la tecnología no deben ser aisladas del ser humano – que observa y experimenta – ni de sus principios éticos.[165]

La historia de Brasil registra que la construcción de su parque industrial siguió un proceso interno excluyente que promovió el crecimiento de la renta con enorme concentración[166]. Intentando cambiar el paradigma, se constata el caso de algunos administradores públicos, que han asumido la hipótesis de que sólo la existencia de un ambiente de desarrollo económico puede traer una distribución de renta con control de conflictos sociales, intentan enfrentar y revertir, de algún modo, esta tendencia de concentración de renta, la injusticia tributaria y la exclusión[167]. En ese tipo de acción, se registra la aplicación de principios éticos: la paz social, la solidaridad y la dignidad del trabajo. Sin embargo, la tendencia general, observada en el contexto de la globalización, es de ignorar los principios éticos, alentándose, solamente, el inmediatismo de las ganancias.

Con eso, el poder económico tiende a manipular el monopolio de los beneficios fiscales, operando políticamente su poder económico. Así, como política jurídica, se presenta como necesaria la actuación de la ética política en la creación y en la aprobación de las normas tributarias, para que estas vengan a guardar relación directa con los principios éticos preexistentes.

1.2.2 LA GÉNESIS DE LAS REGLAS

Las reglas son el género al que pertenecen los principios y las normas. Si las normas están o se localizan en el contexto social se puede deducir que ellas hacen parte de la experiencia práctica de los pueblos, aunque sean basadas en los principios.

Se repite aquí que, si las reglas son prácticas – si ellas son medios habituales de hacer las cosas –, esta es la manera como las ven las personas en el cotidiano. De hecho, los individuos profesan lealtad a ciertos valores y la falta de principios los deja confusos y desconcertados. O sea, es la práctica social observada, mientras constante y, al mismo tiempo, mutante. Además:

La estabilidad del individuo depende de los valores estables a los que se puede mostrar una firme adhesión. (…) La individualidad firme e integrada es producto de las relaciones sociales definidas y las funciones reconocidas socialmente.[168]

El ideario constitucional republicano del Estado de derecho, que vigora en los países occidentales, es compatible con la evolución del derecho. La forma autopoiética, que fue sugerida por Teubner[169], propone la evolución con nuevas creaciones constantes y sucesivas que son agregadas al sistema jurídico.

Según Pareto, el derecho, en realidad, está constituido por un conjunto de acciones no lógicas que se repiten regularmente. El presente autor, así ha señalado:

El derecho de hecho no es solamente primitivo; vive junto al derecho teórico; se insinúa tácitamente en la jurisprudencia y la modifica; y luego viene el día en que se hace la teoría de estas modificaciones, el gusano se transforma en mariposa, el derecho teórico tiene un nuevo capítulo.[170]

El hábito social sufre trasmutaciones continuas en la interferencia intersubjetiva. Spencer hace referencia a la disciplina como hábito social que modela los hombres:

(…) la modificación de la naturaleza moral de los hombres, producida gradualmente por la acción de la disciplina de la vida social, es la principal causa inmediata del progreso de las sociedades.[171]

Se puede objetar que el derecho puesto es el interés de las clases dominantes. La sociedad misma se constituye para garantizar los intereses y los requerimientos de cada persona que adhiriera a ella. Sobre ello, advierte Beccaria:

Nadie hace gratuito el sacrificio de una porción de su libertad visto a sólo el bien público. Esas quimeras son sólo en novelas. Cada hombre sólo por sus intereses está vinculado a diferentes combinaciones políticas en ese globo; y cada uno que, si fuera posible, no estuviera vinculado por los convenios que obliga a los demás hombres.[172]

Al tratarse del bien común, es necesario tenerse en cuenta que la definición legal y los parámetros establecidos en la ley no siempre coinciden con el concepto del sentido común y del imaginario social. Así, el bien común formal puede asumir connotación de menor autenticidad. El bien público o bien común también es referenciado como auténtico o falso por autores que analizan el derecho con esfuerzo de exención ideológica. Es ese el caso del jurista brasileño Becker[173].

Para Mill, el interés es también determinante en la formación y en el diseño del paradigma moral en una sociedad:

Pero más a menudo el hombre es guiado por su propio interés, legítimo o ilegítimo. Dondequiera que exista una clase dominante, casi toda la moral pública derivará de los intereses de esta clase.[174]

La práctica gubernamental de la política tributaria refleja la rutina de los hábitos y, conforme ha dicho Weber,

(…) se identifica en un aspecto muy esencial con el proceso de adaptación a las condiciones de la economía como fuerza de lo cotidiano continuamente operante. En esto la economía es dirigente y no dirigida.[175]

Para Weber y Mill, está presente y dominante, en el cotidiano social, el paradigma de la neutralidad ética de la ciencia. No obstante, hoy en día, no se puede dejar los valores al margen de la ciencia. Para Sousa Santos, a la luz de Dewey “La ciencia es un conjunto de prácticas que presuponen un cierto número de virtudes que, (…) deben ser cultivadas en el plan moral y político para que se pueda concretizar el proyecto de ‘democracia creativa’” [176].

Se registra que una presión social también ocurre, de forma recurrente, en el sentido de la adopción de la ética científica, aunque esta última exige la actuación con el rigor de sus propios métodos. La contemplación de los hechos, sin una moldura conceptual, presenta solamente el caos. Eso refuerza la necesidad del método deductivo.

La inconsistencia del escepticismo gnoseológico, según Crespo[177], acaba con el reingreso de los valores de forma arbitraria. Con la proposición metafórica de que la aplicación de la razón teórica a las cuestiones prácticas “termina mordiéndose la cola”, Strauss ilustra adecuadamente la presentación del problema, como lo hace Crespo[178].

Se repite que, aunque en la tesis se describen conductas y técnicas, según Bauman, describir conductas prevalecientes, no necesariamente, significa hacer un juicio moral[179]. En tal caso, el juicio es racional y teórico, con foco en los medios. Según Hart,

(…) parece realmente fácil creer que la fidelidad a los principios democráticos requiere la aceptación de lo que se puede llamar populismo moral: la idea de que la mayoría tiene el derecho moral para determinar cómo todos deben vivir.[180]

Así, no siempre tal conducta general sigue una moral racional.

Por otro lado, al referirse a la acción humana, Crespo dice que:

Uno de los más famosos problemas contemporáneos es el ecológico. La amenaza a la naturaleza provocada por la técnica, es una manifestación del desorden en las acciones del hombre actual. Se ha producido una desvinculación entre el acto exterior de adquisición o producción y el imperativo ético de respeto de orden al cosmos, al orden interior de la persona y al de la sociedad.[181]

Ese ejemplo es típico, porque la conducta prevaleciente, de forma general, es de agresión al medio ambiente. Si ello sigue lo moral y lo ético, solamente se sabrá por medio de criterios de juicio racional y teórico. El hombre es parte viva y actuante del medio ambiente físico natural. Sin embargo, los sentimientos naturales (antes de su consideración como principios) de igualdad, de equidad (la proporción de la igualdad) y de razonabilidad, son inmanentes a la justicia social (justicia en la intersubjetividad).

El Estado tiene fin único en el espacio y en el tiempo, que debe ser superior, unitario y duradero, representa los individuos considerado en la serie de las generaciones, se distingue de la colectividad de los ciudadanos que lo componen y no puede identificarse solamente con la clase dominante, la cual está presente momentáneamente. Ha dicho Griziotti[182] que “(…) el poder del Estado no puede atribuirse a los hombres, que son sus titulares efímeros”.

Eso justifica su mención panorámica antes del abordaje intrínsecamente tributario.

El principio de igualdad sugiere el tratamiento igualitario en la práctica, con adaptación de la técnica a la moral, pues, el nuevo paradigma de la economía, como ciencia moral, exige la consideración de Aristóteles de que los actos técnicos son, intrínsecamente, y antes de técnicos, morales[183].

La igualdad como principio es aplicable de forma específica al derecho tributario, puesto que ella es un marco para fijación de los impuestos y de las contribuciones. La isonomía es una consideración igualitaria del ciudadano frente a la ley o, de forma más simple, de igualdad de los individuos ante la ley. Si la igualdad es la base de los impuestos (art. 16 de la Constitución argentina), no se puede considerarla simplemente aritmética. En realidad, el principio de igualdad presenta la posibilidad ética de aplicación práctica del principio democrático republicano y del principio de razonabilidad.

Así, es razonable la aplicación de criterios económicos en la tarea de determinación de la carga tributaria individual. El principio de capacidad contributiva supone la existencia y la posibilidad de inclusión de variables de naturaleza económica, que conducen, racionalmente, la administración pública hacía una política jurídica de justicia fiscal.

1.2.3 LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

Según Machado:

Es oportuno recordar la diferencia que hay entre una relación que es simplemente de poder y una relación jurídica. La primera se desarrolla sin vinculación a cualquier esquema normativo. Quien actúa en una relación que sea simplemente de poder, desconoce cualquier norma. Solamente tiene limitaciones de orden físico, moral, mas no tiene ningún límite jurídico.[184]

La no observancia práctica de la norma no excluye, necesariamente, su carácter jurídico formal. En ese sentido, es razonable deducir que la observancia de las normas regulatorias atribuye el carácter jurídico mismo a los actos, aunque no toda norma jurídica tiene carácter formal.

El mismo autor plantea aún que:

La relación es jurídica precisamente porque los actos envueltos en la misma deben ser practicados con observancia de las normas que la regulan.[185]

Tal interpretación permite considerar que la relación tributaria entre el Fisco y el contribuyente es una relación de imposición legal. Por ser impuesta y regulada por la ley, no hace parte del espacio de libertad del ciudadano. Se trata de una supresión de una parcela de la libertad individual. Con esto, se puede afirmar que no hay libertad tributaria. La regulación controla la conducta del contribuyente y del Fisco. La situación de control del contribuyente es un factor importante en la conducta de resistencia a la imposición del tributo, la cual no es considerada por el legislador como una reacción deseable. Acerca de eso, Machado prosigue su análisis:

En el principio de legalidad, todavía no se quiere decir apenas que la relación de tributación es jurídica. Quiere esto decir también, que esta relación, en lo que tiene de esencial, debe ser regulada por una ley, o sea, en ese caso debe tener carácter formal. No es la regulación de cualquier norma jurídica, mas la ley, en su sentido especifico.[186]

Luego, se supone que la atribución de encargos tributarios no puede basarse en otra fuente normativa que no sea la ley formal. Pero, la legalidad incluye también dos otros principios necesarios en materia tributaria que son la publicidad y la seguridad jurídica.

Fue el estatuto del príncipe Juan Sin Tierra, que es conocido como Magna Charta Libertatum, del año 1215, de nuestra era, un primer límite al poder de tributar del gobernante y también una forma primigenia de seguridad jurídica y razonabilidad. Su texto original dispone así:

Ninguna tasa militar o ayuda será impuesta a nuestro reino salvo por el asesor común del reino, excepto para rescatar nuestra persona, para hacer de nuestro hijo mayor un caballero, y por una vez casarse nuestra hija mayor, y para estos no habrá recaudado más de una razonable ayuda.[187]

Considerando el aspecto de la seguridad jurídica, es necesario un análisis de este principio desde dos miradas: el poder y el derecho.

Hay discusión acerca de la cuestión si la relación obligacional trata de una relación de poder o de derecho. La mayoría de los autores alemanes, como Ottmar Buehler, admiten la relación de poder (gewaltverhaeltnis). Pero, Albert Hensel es de opinión contraria, defendiendo el carácter del tributo como siendo una relación de derecho[188]. La relación de poder se basa en la premisa mayor de que el presupuesto público es un programa de gobierno que contiene el monto de los gastos y de los ingresos[189]. La relación de derecho se basa en la premisa formal, también importante, de la autorización legal del presupuesto.

Tanto el gobierno, como la ley de imposición y la ley de presupuesto público, suponen la legitimidad democrática constitucional. Esto prueba que la discusión del carácter jurídico o de poder no es importante y que, por tanto, la imposición tiene carácter jurídico y también de poder (legítimo).

Así, se adopta, con Giuliani Fonrouge[190], la noción de obligación tributaria como el deber de cumplir la prestación. Con el mismo autor, la noción de relación jurídica tributaria es la que es integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que abarcan su titular, por un lado, y los contribuyentes y terceros, por otro.

1.2.4 LA IGUALDAD TRIBUTARIA

Más allá del principio de igualdad, analizado por el matiz tributario, se encuentra el principio de la igualdad tributaria. No se trata más de la prohibición de distinciones arbitrarias de clases o de personas, sino, en las palabras de Martín:

La doctrina de nuestra jurisprudencia, unánimemente admitida, ha establecido que la equidad tributaria exige el cumplimiento de dos premisas fundamentales: 1) igual trato en iguales circunstancias, y 2) trato diferencial para circunstancias desiguales.[191]

Corresponde al principio de igualdad, pero con un criterio de justicia ya definido: el de la capacidad contributiva[192]. Tal principio es también llamado de principio de capacidad económica. Para Perez Royo[193], el principio de capacidad económica es entendido por el Tribunal Constitucional de España como una “exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza donde la riqueza se encuentra”, señalando que el principio de capacidad económica funciona, de manera negativa, como límite para el legislador en la elaboración de los tributos.

Existen en esta relación económica de principio, la interferencia de otros factores políticos extraños al principio de capacidad económica. Es el caso mencionado por Perez Royo:

En relación con esta acepción del principio se ha planteado el problema de su compatibilidad con las finalidades extra fiscales de los tributos. Con ejemplos (…) de figuras tributarias cuya finalidad (incluso principal) es de carácter extraño al fenómeno contributivo. O con el empleo de determinados instrumentos, como son los beneficios fiscales, establecidos con finalidad de fomento de determinadas actividades (ahorro, inversión) extrañas a la diferenciación de los sujetos en función de su capacidad económica.[194]

Acerca del mismo asunto, Perez Royo plantea que la finalidad extra fiscal del tributo no retira la necesidad de que él debe siempre incorporar un índice de capacidad económica, aclarando que la observancia de la capacidad económica y de los fines extra fiscales del tributo

(…) deben ser compatibles con la finalidad contributiva y responder a una exigencia o criterio razonable y amparado por un sistema de valores propio de la Constitución (española).[195]

La capacidad contributiva es una regla general de justicia tributaria. Por eso, el uso extra fiscal del tributo no excluye la capacidad contributiva. Esta objeción es justificable por el hecho de que la norma es anterior a la conducta incentivada o restringida. El contribuyente, al practicar el hecho imponible, lo hace considerando ya tener la capacidad contributiva. Pero, ciertas prioridades sociales pueden retirar el carácter absoluto de esta regla. Para que sean posibles la imposición del impuesto y el control de la actividad del contribuyente en las dimensiones fiscales y extra fiscales es necesario partir del hecho imponible, que es un concepto importante a ser considerado en el presente trabajo. El hecho imponible es un importante componente en la definición y en el análisis de la capacidad contributiva.

En la definición clásica de Hensel:

Indicamos con el nombre de hecho imponible del impuesto el conjunto de los supuestos abstractos, contenidos en las normas del derecho fiscal material, de cuya concreta existencia (realización del hecho imponible) se derivan determinadas consecuencias jurídicas. El hecho imponible del impuesto es, por así decirlo, la imaginación abstracta del concreto estado de cosas.[196]

El parámetro de capacidad contributiva hace parte de la justicia distributiva que atribuye proporcionalmente a los ciudadanos los beneficios y también los encargos (la parte onerosa del pacto social) de mantenimiento del Estado democrático. El principio de igualdad tributaria supone la igualdad y la proporcionalidad en la distribución de los encargos a los ciudadanos con capacidad contributiva. De la observación de ese principio por el legislador depende, en grande parte, la justicia fiscal. Se trata aquí de conocer la dinámica de la aplicación del principio de igualdad en el contexto tributario, que es la otra dimensión de la tributación.

En Brasil, no obstante, la actitud es de pesimismo en relación a los principios, como el de la capacidad contributiva,

(…) cuyo enunciado constitucional es de tal vaguedad que lo torna un principio meramente programático.[197]

¿Se debe eso a la tradición positivista? Lo que es cierto es que la falta de imperativos fuertes en su aplicación es responsable, en su debida medida de la injusticia fiscal brasileña. Un ejemplo práctico de igualdad tributaria es la nota de habitualidad que retira el acto aislado de la tributación, cuando la tributación quiere gravar una actividad económica. Una operación aislada no constituye, en sí, una actividad y, de esa forma, no resulta igual para los fines de la imposición de impuestos.

Prevalecen en Brasil y en Argentina, según dice Ferrer[198],

(…) asimetrías profundas en la distribución de la riqueza y el ingreso incompatibles con el desarrollo y la resolución de la vulnerabilidad en el orden global.

Todavía, el problema empieza cuando se analiza la doctrina tributaria. Es que hay una doctrina tributaria para consumo empresarial:

No es novedad que la literatura fiscal tributaria publicada en el mercado editorial es predominantemente aquella destinada para consumo empresarial, existiendo dificultad para las publicaciones, por motivos ligados a la ley de la oferta y de la demanda, de artículos o libros sin compromiso con las bases (económicas, sociales o políticas) de interés predominantes y sin concesiones para la divulgación. Es común en Brasil que, conforme la base de interés en la que el intérprete se sitúa, él tiende a adoptar una visión distorsionada y claramente parcial, en relación a su punto de vinculación, mismo que no asuma claramente tal posicionamiento. La ideología nunca puede ser descartada, sea de quien escribe, sea de quien interpreta.[199]

El mismo ocurre con los economistas que señalan la libre competencia, pero no la practican en el mercado de ideas, pues están interesados en su carrera personal[200].

No se trata de juzgar a la doctrina de tendencia empresarial, pero la objeción es la falta de publicidad (casi ausencia de publicaciones) de doctrinas que primen por el bien común, que es el fin de la imposición. El uso de la doctrina de derecho tributario debe considerar la noción pública en perfecto equilibrio con la noción privada. La referencia es inherente a los juzgamientos administrativos y judiciales.

Puede ser considerado clásico el planteo de Maximiliano, basado en las teorías de Black y Cooley:

No se interpreta la ley teniéndose en vista solamente la defensa del contribuyente, ni tampoco solamente la defensa de la Hacienda Pública [El Fisco]. El cuidado del exegeta no puede ser unilateral, debe mostrarse ecuánime el hermeneuta y conciliar los intereses en momentáneo, ocasional contraste.[201]

Tanto la doctrina empresarial, como la influencia de los lobbies económicos en las actividades legislativas, producen efectos que tienden a inclinar la balanza de encargos y de beneficios a favor del poder dominante, representado por mayorías circunstanciales en las votaciones de leyes. Existen datos históricos que denotan la tendencia referida. El análisis comparativo del porcentual de incidencia de tributos sobre el producto interno bruto de los países es un subsidio útil para consideración de cuestiones relacionadas a la justicia fiscal. En las palabras de Furtado:

En su conjunto, Brasil tiene una carga fiscal que no es pequeña [datos editados en 2002]: 31 % del producto bruto interno, la cual es alta a escala mundial. La de Suecia es del 50%: la mitad del producto nacional del país más rico, desarrollado y homogéneo de Europa es reasignada por medio del sector público. La carga fiscal significa esencialmente una nueva forma de distribución de la renta. Con una carga del 31% Brasil podría hacer muchas cosas; pero su distribución es tan irregular, y recae de forma tan injusta sobre los segmentos de baja renta, que los brasileños le tienen horror al pago de impuestos. Un sistema fiscal más simple, más transparente y que realmente alcanzase a los sectores de alta renta podría aumentar la carga fiscal y hacer que los impuestos sean más digeribles. Sin embargo, es difícil aumentar una carga fiscal tan defectuosa.[202]

En ese contexto histórico, el principio de la igualdad tributaria, aunque sea constitucional, permanece en la condición de programático, siendo que su plena implementación está directamente ligada a la adopción efectiva de principios éticos en la elaboración de las leyes tributarias. Así, se impone necesaria una urgente reforma tributaria estructural en Brasil, que sea basada en los principios éticos aplicables al bien común.

La tributación defectuosa es mala práctica que aumenta sus efectos nocivos, cuando se suma a las consecuencias perniciosas de la administración económica adoptada históricamente en el país. Eso refleja en el endeudamiento del país. Aún en Brasil, por la información de Furtado, se vive la siguiente realidad de endeudamiento:

El pasivo brasileño se elevó considerablemente, y prácticamente se quintuplicó, durante el gobierno de Fernando Henrique Cardoso, ¿Por qué ocurrió ese brutal proceso de endeudamiento? Porque el plan de estabilización no fue ejecutado correctamente. Para corregir el desequilibrio financiero anterior, que generaba inflación, hubiera sido preciso aumentar la tasa de ahorro, la cual era totalmente ineficiente para financiar los planes de desarrollo del gobierno. Anteriormente, si el país tenía una tasa de ahorro insuficiente para lograr el equilibrio financiero, este se financiaba con la inflación. Esta última llegó a rendir cerca del 5 % del producto nacional (el impuesto inflacionario); una masa de dinero por la cual el gobierno no le rendía cuentas a nadie, ejecutando el presupuesto como mejor le aprovechase.[203]

Otro problema que afecta el sistema tributario es el así llamado impuesto inflacionario.

Jarach también atribuye a la inflación el carácter de impuesto, agregándole el adjetivo “ciego” y sosteniendo que él no se inspira en el criterio de la capacidad contributiva, siendo la consecuencia de políticas desaprensivas de gastos de recursos. Ese mismo autor reconoce también que los precios de los bienes sujetos al régimen de monopolio fiscal, en la medida en que exceden del costo de producción, tienen también el carácter de un impuesto implícito en el valor cobrado[204].

En Brasil, existe el caso de los combustibles para vehículos, cuando el monopolio estatal atribuye precios sensiblemente mayores que el costo de producción para aplicar los montos recaudados en pesquisa y en prospección de petróleo. La situación de presión sobre el consumidor, en Brasil, se agrava debido a la falta de mantenimiento de los ferrocarriles, de la navegación costera y de los ríos navegables. Tal situación fue creada por los lobbies de la industria de vehículos pesados (utilitarios), que defiende la realización del transporte de cargas por las autopistas.

En el caso del impuesto inflacionario, los funcionarios públicos son casi siempre sus rehenes fáciles, ya que los reajustes de sus salarios dependen de ley de iniciativa del gobierno – según Jarach[205], este no puede reajustar de inmediato el nivel de sus ingresos reales, según la desvalorización de la moneda. Se trata de una injusticia política de casi todos los gobernantes, que es practicada contra los que deberían ser sus esmerados colaboradores. El proceso continuado de inflación provoca la confiscación arbitraria de una parte considerable de la riqueza de los ciudadanos.

El mismo ocurre con los monopolios estatales de las actividades privadas de explotación como el petróleo. Se sabe que existe reciente registro histórico del hecho en el cual el petróleo sufre una continua caída de precio que resulta en una reducción de 50% por ciento en su acotación internacional (datos de 2008). Sin embargo, la misma empresa estatal que explota la actividad de importación en Brasil alega que los precios al consumidor no pueden ser reducidos hasta que la empresa recupere pretensos perjuicios pasados. Además, el precio cobrado al consumidor sufre la incidencia de impuestos y también el costo de la adición del alcohol. Es importante señalar que, en ese contexto, no ocurrió aumento de precios y el alcohol referido es de precio menor y contribuye para disminuir el costo.

Así, se agrega un impuesto de monopolio embutido en los precios de los combustibles, que es evidente, pero no es explícito, ni transparente, para la persona común, que es, literalmente, engañada. Los beneficiarios directos son el gobierno, por ser el mayor accionista de la empresa estatal y los pocos accionistas de la empresa que gozan del privilegio de monopolio. ¿Se trata de un impuesto de monopolio? Es, justamente, lo que se deduce de la teoría de Jarach supra referida[206]. Luego, el equilibrio financiero del Estado depende de una ruptura con toda la estructura del paradigma vigente.

Otro factor que interfiere en la elaboración de la ley es el poder económico de grupos de personas y de empresas que actúan con fuertes lobbies en las casas legislativas.

1.2.5 EL PODER ECONÓMICO Y LA ELABORACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA

Se trata aquí de visualizar la posibilidad ética del derecho, a partir de su diseño en las casas legislativas de los Estados. La dificultad empieza en la elaboración de la ley, pues, en ese proceso, está presente la política actuante que representa sectores del alto poder económico, que salen beneficiados con la situación actual, y, de esa forma, no siempre tienen interés en que el sistema tributario cambie.

En el nivel de los medios de comunicación, el peor caso que ocurre es que sus lobbies financieros usan al pueblo, en su situación de revuelta ante las injusticias que sufre, para perpetuar sus propios beneficios. En Brasil, los medios de comunicación son beneficiarios de exenciones y otros favores fiscales que son concedidos por medio de la política, en la cual actúan los lobbies para conseguir la aprobación de beneficios fiscales. En ese contexto, ejemplo es el caso de los libros, diarios, revistas y otras publicaciones que, mismo sin sufrir la incidencia de impuestos, no tienen su precio disminuido.

Una política pública que tiene por fin beneficiar, por lo menos en un nivel razonable, a la totalidad de la comunidad, podría evitar la complicada situación actual. Pero, eso solamente es posible a un gobierno que adopte una postura ética, con respecto a los requerimientos de las minorías, sin perjuicio de la mayoría del pueblo. La presión económica sobre el gobierno no ocurre solamente en el ámbito interno, mas también es originaria del contexto externo al país. Furtado, acerca de ello, señala algunos temas que reflejan la falta de políticas eficaces para enfrentar las presiones externas:

Las estructuras transnacionales debilitan progresivamente a los Estados nacionales, que constituyen la base de las fuerzas que operan en el sentido de reducir las desigualdades sociales; la doctrina que prevalece es la de que la estructura social se ve legitimada por la aceptación de riesgos; asistimos a un proceso de concentración de renta y de poder bajo la dirección de grandes empresas que carecen de compromisos con la sociedad civil; el agravamiento de las tensiones sociales induce a pensar que se está preparando una crisis de grandes dimensiones, cuya naturaleza se nos escapa. Todavía no sabemos cómo enfrentarla.[207]

No se puede confundir interés con derecho. El interés atiende solamente a los requerimientos particulares, mientras que el derecho tiene fin social, mismo cuando garantiza los derechos individuales. MacIntyre defiende que sólo se puede ser moral en el interior de una dada comunidad y no hay inconveniente en decir que la moral depende de la necesidad natural de la racionalidad práctica, más en su sentido comunitario, que en la connotación liberal individualista[208].

En el caso brasileño, existe el mito del desarrollo económico y el “fantasma del desempleo”, que siempre son usados, como justificativa, para cualquier política de improvisación que sea adoptada. Los medios de comunicación, con alguna frecuencia, crean la falsa expectativa de alguna crisis artificial, para presionar el cambio en las normas legales, que traen beneficios inmediatos para sus intereses particulares, o para beneficiar a grupos que financian su actuación.

Señala Furtado que:

Brasil es un país marcado por profundas desigualdades sociales superpuestas a desigualdades regionales de niveles de desarrollo, por lo tanto, es un país frágil en un mundo dominado por empresas transnacionales que sacan provecho de esas desigualdades.[209]

Es oportuno mencionar también el dicho de Furtado, según el cual

La actividad política es una condición necesaria para que se manifieste la creatividad en el plano institucional, es decir, para que las fuerzas sociales puedan innovar y reducir las tensiones que genera necesariamente la propia acumulación.[210]

Los políticos responsables por la creación de leyes tienen una responsabilidad especialmente importante en detener las agresiones al principio de igualdad. Un ejemplo oportuno es citado por Mello[211], cuando él plantea que la ley no puede alcanzar una categoría de personas o inclinarse para un individuo aisladamente. La ley debe ser de carácter general, no trayendo la identificación del sujeto en el presente y en el futuro. En la ilustración de esta hipótesis, el autor menciona que una ley podría prescribir que:

Será concedido un beneficio fiscal a la primera persona que invente un motor cuyo combustible sea el agua.[212]

Según el mismo autor,

La ley no puede conceder tratamiento específico, ventajoso o desventajoso, en atención a trazos y circunstancias que distinguen una categoría de individuos, sin la adecuación racional entre el elemento diferencial y el régimen dispensado a los que se insieren en la categoría diferenciada.[213]

Eso significa decir que el nexo lógico debe ser un bien, y no un perjuicio. Otra forma de visualizar el ejemplo, citado por Mello[214], sería que la ley prestigia a grandes grupos empresariales en perjuicio de pequeños y medios empresarios, con la justificativa de que las grandes empresas detentan la mejor tecnología. El mismo autor[215], además, declara que la situación de no equiparación así establecida es atentatoria a la libre competencia. Una ley así formulada sería una agresión a dos artículos de la Constitución brasileña: el artículo 173 y su párrafo 4º[216], que no recomienda situaciones propiciatorias de control del mercado, y el artículo 170[217], que programa la justicia social de la ley económica. Aquí se presentan las diferencias entre lo liberal y lo comunitario. No se puede olvidar el pasado (y la historia) y el futuro (y el planeamiento a largo plazo), dejando que todo sea controlado por los intereses inmediatos del mercado, sin consideración efectiva de las nuevas generaciones. Las generaciones venideras necesitan de medio ambiente saludable y esto incluye también oportunidades de trabajo y de empleo. Para un mejor conocimiento de las necesidades de las generaciones actuales y futuras, es de gran utilidad la actitud de fijarse en la tradición y en la historia.

1.2.6 LA TRADICIÓN MORAL Y LA RAZÓN PRÁCTICA

La situación temporal de la cultura y de la costumbre actual refleja en sus registros los hechos de la modernidad y de la época contemporánea, proyectados por toda la historia humana, en una dialéctica que se ocupa de producir, en el presente, acciones que determinan el futuro. Acerca de esto, ha señalado Croce:

El conocimiento de la "situación actual", como se le llama, se refiere al curso que la vida real ha seguido para llegar a ese punto, y en cuanto así lo hace, es conocimiento histórico.[218]

Pero, tal situación requiere la consideración de aspectos no oficiales de la historia, conforme ya afirmaba Gottfried, en 1698:

Hizo época aquí la obra de Gottfried Arnold, Ketzerhistorie, aparecida en 1698, pues su demostración de que la verdad divina estaba a menudo entre los herejes y secesionistas, se lanzó contra la interpretación de la historia acuñada por la Iglesia. Hoy apenas podemos estimar lo que esto significaba para la posibilidad de una interpretación de la historia, libre ya del dogmatismo.[219]

En la modernidad, la tradición no tiene, en su aplicación práctica, la receptividad normal, debido a prejuicios derivados del modo moderno de pensar. El iluminismo alejó cualquier posibilidad de que el trascendental de la metafísica influyera en la labor científica y en sus consideraciones filosóficas.

No obstante, hay autores que están distanciando sus posiciones de esa mirada radical (de ignorar la historia) y reconsiderando, en su hermenéutica, la valorización de la tradición. La tradición tiene, en su camino, una experiencia que no debe ser abandonada. Así, no existe racionalidad fuera de las tradiciones. No hay forma de se basar afirmaciones o juicios solamente en la dimensión espacial concreta presente. La historia es el registro continuo de la práctica transformadora. Las injusticias históricas son accidentes que deben servir de motivación a la búsqueda permanente de emancipación con solidaridad. La solidaridad puede ser tanto una relación ética entre grupos (en el concepto de corporativismo), como entre personas individualmente consideradas. Todavía: ¿es posible conciliar la razón y la tradición?

Gadamer es un ejemplo de crítica a la filosofía iluminista que opone la razón a la tradición. El espacio de la racionalidad ética es nuevamente visto como el espacio abierto de las tradiciones. Tal pensamiento se traduce en un nuevo paradigma. Si no fuera una nueva forma de pensar, se puede considerar que cambió el modo de considerar las cosas partiendo del prisma puramente cartesiano. MacIntyre crea un modelo de racionalidad reafirmando la condición histórica de la vida práctica y del espíritu humano. La pesquisa racional, para MacIntyre, es un nexo entre sistema e historia[220]. Eso es confirmado por Croce:

Conocer (juzgar) un hecho equivale a pensarlo en su esencia, y, por lo tanto, en su nacimiento y desarrollo entre condiciones que a su vez varían y se desarrollan, estando sólo su esencia en el curso y desarrollo de su vida.[221]

Hay necesidad de recuperación de lo que el iluminismo excluyó: la perspectiva interna a las tradiciones, en la dimensión de sucesión temporal. Solamente la historia y las tradiciones acrecientan orden y dan a las representaciones y juicios aislados la conexión que les falta. El modelo puramente analítico no fue capaz de enfrentar cuestiones oriundas de la vida social y cultural, sin considerar la historia y la tradición moral de los pueblos.

La historia social registra, según Lyra Filho[222], el hecho singular concreto, mientras que la sociología aborda el hecho en su multiplicidad, y por trazos comunes, hace generalizaciones de modelos. Pero, es necesario considerar que la sociedad pos capitalista tenga la posibilidad de desembocar en una especie de Estado de solidaridad. El desarrollo económico presupone la sucesión de paradigmas que llevan hasta la solidaridad nacional e internacional, desde un nacionalismo integrante, conforme la sugerencia de Myrdal[223]. El que Mantega[224] trata como capitalismo buenito[225], aún puede ser una posibilidad concreta, con la adopción del Estado planificador y movilizador. Así, la sucesión histórica de paradigmas es el curso natural en que una fase permite antever la próxima etapa del desarrollo social, político y económico.

No se puede disociar la ética de la vida social o de la política, como ha enseñado Aristóteles[226]. De ese modo, el presente solamente puede ser comprendido, como un comentario y una respuesta al pasado, una reproducción, aunque transformista, de lo que pasó. La ética a Nicómaco es una referencia clásica que trata de la interpretación aristotélica de las virtudes como tradición de pensamiento moral. Sucede que, para Aristóteles, el saber es racional y científico[227]. En una reflexión moral, es de gran importancia el cuestionamiento de Fuller:

¿La realidad de la ley está en las palabras escritas en papel o en el comportamiento humano? En términos eclesiásticos, la opción es entre la palabra y el hecho. Uno no tiene que ser muy preciso sobre el significado de esta cuestión a peligro una suposición que el temperamento pragmático de los tiempos modernos opten en favor de una opinión que ve la realidad de la ley en la acción humana y no en meras palabras.[228]

Así, Vigo, en el actual debate del tema, señala que el saber práctico se comparte con el campo de las conductas y sus reglas.

Desde que a comienzos de la década de 1970 sonó en Alemania el simbólico anuncio de la ‘rehabilitación de la razón práctica’, son muchos los juristas que han hallado en ese especial uso de la razón humana el instrumento adecuado para formular sus propios saberes.[229]

Se trata de una nueva modalidad de reflexión, basada en el pensamiento clásico, que puede fundamentar la racionalidad de transformación requerida en los cambios de los modelos ya anticuados de administración pública.

Los principios éticos son premisas morales plausibles. Se toman dos ejemplos de tales principios en el trabajo de Hausman y McPherson[230], que fueron encontrados en un memorando de Lawrence Summers, que, en 1991, era Jefe de Economía del Banco Mundial:

1) Si todas las personas bien informadas y racionales están dispuestas a hacer un intercambio, entonces llevarlo a cabo hace que todas tengan una mejor posición económica.

2) Es bueno conseguir que todos tengan una mejor posición económica.

Tales premisas son parte de la argumentación moral científica de Summers, para la sugerencia de políticas de protección al medio ambiente. A su vez, son también un referencial ético aplicable al nuevo contractualismo social con matiz solidaria que se considera más defensable. Así, cualquier iniciativa política, debe tener también apoyo social. Tras la superación en la cualidad de los textos legales que tratan de políticas públicas de imposición, es necesario cambiar las malas costumbres. Ello comienza por el inconsciente colectivo. Pero, primero es necesario comprenderlo, para después, sensibilizarlo para el cambio.

1.2.7 EL INCONSCIENTE COLECTIVO

Primeramente, es necesario definir con clareza lo que es el inconsciente colectivo. Eso solamente es posible conceptuando desde la noción de Freud de psiquismo individual u otros autores científicos de la psicología[231].

El infraego personal se compone de las reacciones primarias del ser humano con base en su experiencia sensorial. Son los impulsos internos que uno tiene y que recibió del mundo como niño y que fue base de toda la experiencia personal y social. El superego es la moral social (la censura) que sublima sus reacciones primarias y que, además, hace parte del inconsciente. Estos dos procesos psíquicos producen el preconsciente y el consciente, que es aparente en la personalidad y en la conducta. El inconsciente colectivo son las impresiones comunes a la mayoría de las personas en la sociedad. Es algo prójimo a la noción de pensamiento de sentido común.

Tanto desde el punto de vista común (sentido común) – como muestran las evidencias de los hechos – cuanto la visión científica o la visión política de la sociedad, tienen en cuenta ciertos principios morales, éticos o jurídicos. La expresión principio jurídico, es citada por Carrió[232], para señalar ciertos juicios de valor que recogen exigencias básicas de justicia y de moral positivas y que se dicen sostenidos en la conciencia jurídica popular. El mismo autor considera que tal concepto está emparentado con las ideas de regla, guía, orientación o indicación generales, y también con las ideas de fuente generadora, causa u origen.

Los estudios de Weber y de Mill, a partir de sus observaciones sobre varias series de registros históricos de la economía y de la sociedad, pueden aclarar la importancia de la conceptualización del caos natural, abstrayendo su orden y extrayendo inferencias explicativas del comportamiento humano en sociedad.

Ha enseñado Weber:

La conducta del “hombre primitivo” hacia fuera, en especial con sus semejantes, no muestra una “regularidad” efectiva porque una “regla” u “orden” valga como “obligatorio”, sino al revés: a la regularidad condicionada orgánicamente, que nosotros habremos de captar en su realidad psicofísica, se añade la concepción del “orden natural”.[233]

Schumpeter sostiene que, en el análisis de la evolución cultural, se deben considerar los conceptos de estático y dinámico que fueron introducidos en la economía por Mill. Alguna ligación con la observación de la naturaleza y su propia evolución puede ser inferida de las informaciones del referido autor:

Probablemente Mill las tomó de Comte que, a su vez, afirmó que los emprestó del zoólogo de Blainville.[234]

Añadió aún Schumpeter que

Los períodos económicos pasados gobiernan la actividad del individuo.[235]

Esto es válido para los operarios, los agricultores, los empresarios, los administradores públicos y los políticos.

Acerca de eso, se añade la noción de Jung sobre el inconsciente colectivo, que refleja una visión temporal de los hechos que afectan la percepción humana:

El inconsciente colectivo es el sedimento de la experiencia universal de todos los tiempos, y, por lo tanto, una imagen del mundo que se ha formado desde hace muchos eones. En esta imagen se han inscrito a través del tiempo determinadas líneas, llamadas dominantes. Estas dominantes son las potestades, los dioses, es decir, imágenes de leyes y principios dominadores, de regularidades promediadas en el curso de las representaciones que el cerebro recibió a través de procesos seculares.[236]

Aunque sea engañoso suponer, ingenuamente, que, el hecho de que la mayoría de la gente comparte ciertas ideas y sentimientos, demuestra la validez de esas ideas y sentimientos[237], en materia de tributos, es muy común la situación de que, cuando la mayoría de las personas infringen determinada norma, ya no se considera, en el inconsciente colectivo, la práctica general como siendo una infracción a la ley.

Así se produce la influencia de las políticas públicas sobre la forma de pensar del pueblo.

1.2.8 LAS ELECCIONES FISCALES Y EL SENTIDO COMÚN

La teoría de Buchanan también conduce a una visión crítica de la economía política, con el análisis

(…) arrancando de la propia elección fiscal del individuo, examinando cómo se forma esta elección y cómo se combina para llegar a tener, como resultado final, una elección fiscal colectiva.[238]

Así, si el contribuyente es alguna especie de consumidor de las políticas públicas tributarias, resulta lógico considerar que él podrá optar entre pagar los impuestos o incurrir en los riesgos de la práctica de evasión, si su capacidad económica no absorbe, sin traumas, los encargos tributarios.

La incidencia tributaria puede ser de naturaleza puramente fiscal o puede también contener efectos sociopolíticos que intentan crear un reflejo favorable en la conducta del contribuyente. En ese sentido, ha señalado Pavlov:

La condición fundamental para que el reflejo condicionado se forme es la coincidencia, en el tiempo, una o varias veces sucesivamente, de una excitación (…).[239]

De esta forma, ciertos estímulos provocan respuestas. A la repetición de tales estímulos hay una tendencia de obtenerse la misma respuesta.

Mismo que la relación entre el gobierno y los ciudadanos no sea de igualdad, los procedimientos frecuentes crean rutinas y el sentido común (o sensu común[240]) pasa a esperar, o aún, a exigir su repetición, como se fuera un condicionamiento. Es importante reafirmar que

(…) la reacción de un organismo, ante un estímulo dado, depende, muy frecuentemente, de la historia pasada del organismo y no solamente del estímulo, ni del estado actual hasta aquí manifestado por tal organismo.[241]

Luego, son proyecciones persistentes del imaginario social y, según Ferraz Júnior,

Ellas pueden ser presentadas en la forma de estereotipos que son fácilmente asimilados por la sociedad y mismo por extranjeros que con ella entran en contacto.[242]

Además, es importante destacar que hay más legitimidad en ese hecho de lo que se imagina. Para Lyra Filho[243], nada es derecho, en sentido completo, pero todo es derecho, siendo derecho. Las cosas no se componen de esencias ideales, como modelos fijos. Las cosas, al contrario, se forman en las condiciones de existencia prevalecientes en la naturaleza y en la sociedad.

Las representaciones sociales y el derecho se mueven históricamente, (según el materialismo histórico) por necesidad y por contingencia. La necesidad se conecta a la regularidad objetiva. La contingencia es determinada por las situaciones específicas en el cotidiano social[244]. Se puede asociar la necesidad y la contingencia con las dos categorías emergencia y convergencia del análisis de Bunge[245]. La necesidad, de forma general, ocurre si se piensa que, cuando hechos han ocurrido, otros les seguirán, necesariamente, en una sucesión temporal de causa y efecto.

(…) no puede haber eficiencia a menos que no haya también forma. Sin duda tiene mayor importancia práctica el establecer la relación entre las cosas que simplemente reconocer tales cosas.[246]

Así, no se puede simplemente observar las cosas, sin considerar las relaciones presentes, la historia, la tradición y las demás conexiones temporales. Un ejemplo de esto es la interpretación de Brasil dada por Rosen, cuando describe, en su escritura académica, la costumbre que entiende vigente en Brasil, que llama de manera brasileña[247].

Por otro lado, cuando se analiza el Brasil lejos de su realidad y dinámica cotidiana, sin relacionar los hechos con las tradiciones, la tendencia es racionalizar, reclamando la validez de la norma positivada, olvidándose de que esta puede ser una manifestación de legitimidad limitada a los intereses de las mayorías ocasionales que impusieron sus fuerzas en el proceso de su elaboración legislativa. Sobre esto, ha señalado Rosen:

Una vez aceptado el principio de que los burócratas y los particulares pueden reinterpretar o ignorar las leyes que juzguen muy restrictivas o inadecuadas, recorrer a ese principio se torna cada vez más fácil. La aplicación discriminatoria de la ley y la demolición de la legitimidad serán probablemente el resultado.[248]

Pero conviene preguntar: ¿cuál legitimidad? La legitimidad, sin duda alguna, viene antes de las leyes.

La noción histórica, mencionada por Grossi[249], es aquella de que la fuerza imperativa del derecho en la modernidad no reside en su contenido, sino en el hecho de ser creada por el órgano máximo del poder político, que es la Asamblea Legislativa. Según Grossi[250], una hábil estrategia de política de derecho fijó la verdad axiomática moderna de que la Asamblea es el único representante de la voluntad popular y de que la ley es la expresión única de la voluntad general. Para el mismo autor:

Ley es el comando autoritario que cae del cielo sobre la indefensa comunidad de los ciudadanos sin considerar los fermentos que circulan en la conciencia colectiva. El texto legal es indiferente a la diversidad de las situaciones a las cuales tiene la intención de regular.[251]

Pero, existen principios generales que trascienden el tiempo y continúan siendo parte del imaginario social, por su fuerte raigambre moral en la cultura universal. Hay un principio general del derecho, citado por Carrió, en los siguientes términos:

A nadie debe permitírsele obtener provecho de su propio fraude o sacar ventajas de su propia transgresión. Estas máximas están inspiradas por consideraciones que atañen al orden público, tienen su fundamento en el derecho universal administrado en todos los países civilizados y no han sido derogadas por las leyes.[252]

¿Como el impuesto y los beneficios fiscales son considerados en la mirada del ciudadano común?

Cierto es que el propio concepto de transgresión, en el derecho tributario, es relativo y hace con que los preceptos queden con menos fuerza coercitiva, cuando el poder público, en constantes repeticiones, adopta el perdón a los transgresores, con amnistías, condonaciones, y otros beneficios fiscales, sin considerar la situación de injusticia que se crea para los que siempre o regularmente cumplen religiosamente los preceptos legales. Entretanto, al hablarse de transgresión, no se puede olvidar que se pone como necesario, en los días de hoy, privilegiar los valores sociales, tal como ellos son vistos por la axiología (o teoría de los valores). Pero, se sostiene, con Bunge que:

(a) Las valoraciones son efectuadas por los individuos;

(b) Los valores prevalecientes son individuales (ejemplo: bienestar, libertad);

(c) La mayoría de las personas sienten apego por los valores sociales (seguridad, paz, cohesión social y justicia), porque de su realización depende en alguna medida la realización de valores individuales;

(d) Tanto el individuo aislado como la totalidad social son ficciones;

(e) Los individuos existen interrelacionados en los sistemas que ellos constituyen;

(f) La evaluación de una acción individual cuestiona si ella es perjudicial a la sociedad y la evaluación de esta última verifica si promueve a la persona;

(g) Los problemas se dividen en micro morales (suicidio, aborto, prostitución, eutanasia, robo y asesinato en pequeña escala) y macro morales (superpoblación, pobreza, discriminación sexual, explotación, tiranía y guerra);

(h) La anomia del aislamiento entre el logro personal y el valor social puede ser minimizada por la reforma de la conducta individual y de la estructura social, manejando, sin mutua supresión, los valores individuales y sociales.[253]

El impuesto, por el principio de interés[254], es el pagado por los servicios públicos prestados. El Estado es una persona jurídica de derecho público que presta los servicios o simplemente los pone a la disposición para uso. Tales servicios no son individualizados. Por esto, la mayoría de las personas consideran el impuesto como una simple extorsión. Se trata de una discusión del ámbito del derecho tributario. Pero, la obligatoriedad del pago de impuestos no está en cuestión, pues es tomada como presupuesta. Sin embargo, las políticas públicas de beneficio fiscal ya mencionadas antes, crean tensión en la estabilidad que es presupuesta en la obligatoriedad de pagar los impuestos con la esperada exactitud.

¿Cómo se aplica esto en el derecho tributario? ¿Esto no sólo vale en relación al sujeto pasivo, como vale también para el sujeto activo (el Fisco)? Si habitualmente se conceden beneficios, esto pasa a ser visto como regla por el pueblo, que queda en la expectativa de la normalidad de los beneficios continuamente operantes en el país, en la provincia y en el municipio. Según Spisso,

(…) los efectos psicológicos de las finanzas públicas parecerían ser, entre nosotros, una cuestión que no ha merecido la atención de los poderes públicos, y que, sin embargo, resulta ser una de las más importantes causas de la evasión fiscal.[255]

En la ley tributaria, existen dos especies de beneficio: (a) los beneficios decurrentes del sistema tributario injusto, que privilegian a las clases o actividades que, de algún modo, concentran la renta; e (b) los beneficios posteriores a la ocurrencia del hecho imponible, como la amnistía.

La estabilidad económica e institucional, el honor de las autoridades políticas y la capacidad de pagar impuestos crean, en el inconsciente colectivo, en el cual se reflejan sus reacciones, la voluntad de contribuir con los gastos del Estado. Así, es válida la deducción de que la mano visible del Estado debe siempre garantizar la lealtad de la competencia en el mercado de productos y de servicios que, en definitiva, son los factores que generan capacidad contributiva.

1.2.9 LA COMPETENCIA EN EL MERCADO

En el contexto del mercado, es necesario considerar la competencia por oportunidades de ganancia y también la necesidad de sobrevivir. Despunta también en el mercado (y en la vida social), una reacción semejante al instinto biológico de la conservación de la especie que no es el único; también hay el instinto de la conservación propia (instinto del yo)[256]. Nietzsche se refiere manifiestamente acerca de ese último como la voluntad de poderío[257].

Luego, se presencia y se observa, en el mercado, una selección natural de las empresas que tienen mejor desempeño frente a la competencia de otros agentes. Sin embargo, existen otros factores que actúan en el mercado provocando perjuicios a los actores cuya competencia sigue las leyes naturales. Aparecen, en ese contexto, el monopolio, los trusts y los carteles, siguiéndose que su competencia desleal interfiere en las oportunidades de ganancia, desviando o reservando, de alguna forma, esas oportunidades de obtener ventajas monetarias a algunas empresas o personas privilegiadas. También se detectan en el mercado movimientos de los trusts y carteles para forzar artificialmente la alta en los precios de los productos y servicios.

Considerando el fin social del tributo, es razonable plantear que los gobiernos tienen el deber de interferir en el mercado para mantener la libre competencia entre las personas. La intervención del gobierno ocurre por medio del efecto de extra fiscalidad de los impuestos.

Hay dos modos de interferencia estatal en el mercado (la mano visible del Estado): primero, es la política económica, y después, la política fiscal, no siendo las dos hipótesis mutuamente excluyentes. Todavía, la política eminentemente económica, sin abordaje fiscal, no tiene privilegio en ese estudio crítico.

Para el análisis propuesta, primero es necesaria una breve consideración del origen de la obligación tributaria. Se habla aquí de la obligación social y también de la obligación del pago de un impuesto específico y determinado.

La obligación tributaria nace de hechos. En el caso de las tasas y contribuciones de mejoras, la obligación es generada por hechos del Estado, ya con relación al impuesto, tal obligación surge de hechos del contribuyente. Pero, la institución del tributo nace obligatoriamente de la ley, y Sáinz de Bujanda ha enseñado que

(…) la obligación tributaria es una obligación ex lege y como tal, nace cuando se produce el presupuesto de hecho previsto con ese fin en la norma jurídica; semejante construcción constituye una consecuencia del principio constitucional de legalidad tributaria.[258]

El poder tributario es de competencia personal del titular del poder político y depende solamente de las normas que rigen los actos relacionados con la formalización de la imposición. En ese punto, se inicia la aplicación del principio de igualdad, pues, en la creación de leyes, el Estado, como persona jurídica, opera por medio de otras personas que son naturales, y, en esa condición, están sujetas a intereses económicos e ideologías. Del mismo modo, los beneficios fiscales son creados por medio de decisiones de los titulares del poder político, los cuales actúan bajo las mismas influencias de personas con intereses económicos.

En el contexto de la globalización, se suman las razones y los intereses geopolíticos. Para aclaración del término, la

(…) geopolítica es vista como la articulación entre lo político y lo espacial, en la medida en que se hace más evidente que los fenómenos de dominación y de desigualdad se fundaron cada vez más sobre el dominio del espacio y de los flujos, tanto como sobre el dominio del tiempo.[259]

Para formularse una crítica analítica, conviene aún señalar a otros dos principios: los principios de igualdad y de proporcionalidad, que tienen su campo de aplicación en el derecho público. Considerando que una asociación es un grupo de miembros, quien desee ingresar en ella sabe, con anterioridad, que puede serle negado el ingreso; sin embargo, nadie puede rechazar al Estado. El argumento principal de Larenz contra la teoría contractual considera que no es razonable que alguien consienta en ser miembro de menor rango en la sociedad, sin tener el mismo derecho. El mismo autor también ha enseñado que

(...) ninguno, en cuanto hombre o persona, tiene un derecho preferencial, y si pertenece a la unión estatal, puede reclamar poseer los mismos derechos que cualquier otro miembro.[260]

Así, la participación reconocida, bajo el poder del Estado, es, necesariamente, una participación con iguales derechos[261].

Puesto que toda asociación tiene costos para mantenerse, la parcela que cada ciudadano paga al Estado para su mantenencia se llama impuesto. La finalidad del impuesto es social, cuya aplicación es siempre vinculada al bien común:

El juicio de valor para la determinación de los criterios con que el Estado debe proveerse de recursos, no es el mismo que el de los particulares: es la distinción que se da entre las decisiones políticas y las individuales o particulares. (...) De ahí uno de los principios básicos en la ciencia de las Finanzas Públicas: en la actividad financiera del Estado el gasto justifica al recurso y no viceversa.[262]

Aristóteles considera que toda sociedad es una asociación instituida, teniendo en mira algún bien, puesto que todos obran en ese sentido, para conseguir lo que les parece bueno. Concluye así que todas las sociedades buscan algún beneficio común entre sus ciudadanos[263].

Sin embargo, cuando el Estado actúa en su tarea recaudadora, lo hace como consecuencia de la interpretación de las demandas de la comunidad social que serán objeto del gasto público, que tienen como objetivo la realización y la construcción del bien común. Después de definidas las necesidades a través de la interpretación política de tales demandas, se establece el Presupuesto Público, en el cual ocurre la definición de la política distributiva de gastos para un determinado período de tiempo. En ese punto, también actúan las fuerzas representativas de los varios Estados ya mencionados como existentes en el contexto económico y social de cada país. En Brasil, se creó el Presupuesto Participativo, que es una forma de captación de datos para definición de las necesidades de dinero público.

Acerca de ello, ha señalado Moreira:

Juntamente con los otros contenidos político, económico, etc., el hecho financiero tiene en su composición un elemento social que está dado por la conciencia colectiva que lo motiva, lo determina o le provoca modificaciones o cambios.[264]

Hay diversos momentos importantes en que comienza la batalla por la equidad (cuando existe alguien batallando por ella). Primero, ella ocurre en la elaboración de la ley tributaria (la que define la incidencia del tributo); segundo, la confección del Presupuesto Público; por último, la política de beneficios fiscales (en el contexto de la política económica y fiscal). El presupuesto fue puesto después de la ley tributaria, porque él corresponde al programa de gobierno, tratándose de un elemento variable, mientras que la ley de imposición es constante en un período mayor de tiempo.

El Presupuesto Público supone la norma de la certeza, según la cual

(…) lo que cada persona está obligada a pagar debe ser cierto, y no arbitrario. La fecha y la forma de pago, como también la cantidad, deben ser claras y precisas tanto para el contribuyente como para cualquier otra persona.[265]

Esa certeza se quiebra, cuando los primeros contribuyentes no realizan los ingresos pactados, según la ley tributaria, ya que lo que fue presupuesto supone la regularidad de pago en las fechas establecidas. Esta es una de las razones del carácter indemnizatorio de la multa de mora. Además, para Martín:

Igualmente se ha hecho notar que la norma de la certeza es incompleta, dada que ella no solo debería haber sido formulada con respecto a la fecha, cantidad y forma de pago de los tributos, sino que además debería estar dirigida contra las frecuentes e intempestivas modificaciones en la legislación tributaria.[266]

Así, conviene analizar la validez de los límites en la adopción de las ideas de neutralidad y de interferencia en la economía que se utiliza del tributo para asegurar el equilibrio económico.

1.2.10 EL INCENTIVO EXPLÍCITO DE LA EVASIÓN FISCAL

Spisso también advierte acerca de uno de los problemas de la regularidad de los pagos, que es la estimulación, por el Estado, de la evasión fiscal, cuando convalida frecuentemente la ilegalidad. Su advertencia es:

En materia tributaria, los caminos recorridos no convergen con las prescripciones constitucionales, sino que, incluso, las trasgreden abiertamente, en tanto, en forma reiterada, distintas normas legales han convalidado la ilegalidad, permitiendo a los evasores regularizar sus situaciones fiscales, a un costo sensiblemente menor que el soportado por los contribuyentes que cumplen regularmente con sus obligaciones tributarias.[267]

En esa cuestión, la mano visible del gobierno hace el papel ilegítimo de beneficiar la ilegalidad. Hay un estado de anormalidad que se prolonga sine die, y que, de otra parte:

(…) ha confundido las ideas de quienes han pretendido, con olvido de elementales principios éticos, justificar la convalidación de la ilegalidad con recurrencia al argumento de la aceptación del mal menor, ya que, según se aduce, los ingresos de tales regularizaciones posiblemente habrían de evitar otros nuevos impuestos a sufragar por aquellos que cumplen regularmente sus obligaciones.[268]

Entonces, se pregunta: ¿si, en Brasil, el pago extemporáneo de los tributos elimina la posibilidad de aplicación de la pena criminal, no se está queriendo decir que aquellos que poseen recursos no son culpables, mientras que, quiénes no lo tienen, sí lo son? Si una norma tributaria no dispone de medios imperativos propios, o sea, no hay probabilidad de coacción en forma de garantía estatal, no se trata de una norma jurídica. Al hacer esa reflexión, se puede operar con el concepto weberiano de norma jurídica:

La existencia de una norma jurídica significa: que en el caso de que se presenten determinados acontecimientos se podrá contar, en virtud de un consensus, con la probabilidad de que se produzca una actuación de los órganos de la asociación política, actuación que, por el simple hecho de estar en perspectiva, es adecuada para procurar atención a los preceptos que se derivan de esa norma según el modo habitual de interpretarla, o, si esto es ya imposible, de procurar reparación e indemnización.[269]

El mismo autor, complementa su raciocinio, reforzando que

Los intereses de los individuos son afectados en varios modos por la validez empírica de un orden como norma jurídica.[270]

La validez empírica está configurada en el contexto, nombrado por Weber, de esfera de los acontecimientos reales[271].

¿La descriminalización de la conducta debilita la regla? La respuesta es afirmativa, cuando el gobierno concede, con relativa frecuencia, la amnistía y adopta, como regla, lo que debería ser de excepción: la renuncia parcial o total de los ingresos que han sido sistemáticamente defraudados por los contribuyentes no cumplidores de la ley. Se puede volver preocupante esa situación, frente a lo que plantea Arendt:

Hay una profusión de mecanismos que integran los llamados planes de regularización fiscal, los cuales se prestan para revelar que la víctima del crimen de falta de pago de tributos – la administración tributaria – actúa con lenidad con los no cumplidores de la obligación fiscal. El Estado, en las personas de los ocupantes de cargos de las administraciones tributarias de las entidades tributantes parece preferir no recibir en el plazo correcto, el tributo calculado. Tanto es así que ya se tornó anual la expectativa de un “nuevo REFIS, PAES, REVIGORAR, RENOVAR”, siempre apoyada en la retórica de que el nuevo beneficio posibilitará la quitación de los débitos de los ya referidos no cumplidores. Eso es un remedio sin escrúpulos para incremento de la recaudación del Poder Ejecutivo, tratándose de una explícita renuncia de ingreso tributario, que va realzando la inteligencia del defraudador en garantirse del favorecimiento en la próxima ley de tolerancia fiscal. Ocurre que, con la repetición de leyes concesivas de nuevas facilidades, el Estado víctima estimula el no cumplimiento y el mismo legaliza la conducta de los que ya están acostumbrados a la situación de no pagar sus tributos, así como de los que, sin estímulos para el pago en el plazo de la ley, empiezan a adoptar una misma conducta de dejar los pagos para después, quedando en la expectativa de condiciones más ventajosas, en las cuales se incluye el perdón de multas y la reducción expresa de intereses. (...) Ese desorden tributario es un riesgo asumido. La víctima estimula a la conducta de los no cumplidores, ya ampliando los plazos, ya sea reduciendo los intereses. Sin embargo, de ese modo, no es más posible criminalizar el contribuyente no cumplidor. La situación de no pagarse tributos viene siendo apoyada de forma grave por la administración tributaria. ¿Como entonces, se puede considerar como un crimen la devaluación del bien jurídico de la orden tributaria, si la situación actual es de qué el desorden parece ser más benevolentemente reglado que el orden?[272]

El inconsciente colectivo es condicionado, de esa forma, para no pagar los impuestos en el plazo fijado en la ley. Para Weber[273], la costumbre es tan fuerte en la acción del individuo y en la comunitaria que la coacción jurídica, invocando lo que es usual, haciendo de una costumbre una obligación jurídica, no modifica su eficacia y, cuando esa misma coacción jurídica va contra la costumbre, fracasa. Por eso, es más ético y más legítimo que el aparato jurídico determine la conducta por vía de la convención delimitada en un universo limitado de personas en la misma situación. Las audiencias públicas para aprobación del Presupuesto Público son ejemplo de convención, o, al menos, intentan atribuir tal connotación al presupuesto, lo que puede resultar en mayor efectividad, del que si lo fuera impuesto coactivamente. Así, es que Weber sugiere que el tránsito de la mera costumbre a la convención es naturalmente continuo y menos traumático[274].

Un análisis de la conducta del hombre debe considerar el hecho de que no es más posible ni deseable la sencilla clasificación de las conductas de las personas en buenas o malas[275]. La ética simplemente moralista ya no es aplicable como solución eficaz a los problemas sociales. Es imperativamente necesaria la adopción de una ética racional y espontánea (libre de influencias) por parte de los poderes públicos.

Los efectos de la política tributaria sufren influencia de factores sociológicos y psicológicos, pero las reacciones actuales pueden diferir de la repercusión en el largo plazo[276]. El procedimiento de perdonar o de reducir las deudas ya está se tornando una costumbre. La justificativa que, generalmente, es utilizada por la administración fiscal es la de que es preferible recibir viejos créditos fiscales que aumentar los encargos tributarios con impuestos más altos.

1.3 Las competencias exoneratorias

En verdad, la exoneración puede existir de diversas formas, pero su sentido común es la devolución del tributo en forma directa o en beneficios fiscales. En ese último análisis, los efectos prácticos son los mismos. La competencia es la autorización para actuar o practicar un acto. El vocablo exoneración tiene el sentido de supresión o disminución de carácter general y es usado por diversos autores como Valdés Costa[277], en Argentina, y Navarro Coelho[278], en Brasil.

1.3.1 EL ACTO DE EXONERACIÓN

La acción de tributar y el acto de exonerar total o parcialmente a las personas de los pagos regulares de tributos, son orientados por principios y por valores. Cuando se trata de exigir tributos, el ejercicio de la competencia sugiere la consideración de principios en los cuales se basa la tributación. Algunos de tales principios son de naturaleza racional y otros, sin desconsiderar la racionalidad, son de naturaleza ética. Serán analizadas, en primer plano, las orientaciones racionales, para después, dedicarse, con mayor profundidad, a las consideraciones éticas.

La primera orientación racional es la premisa de que

(…) el impuesto se establece precisamente porque se trata de proveer a la distribución del coste de los servicios indivisibles, servicios que por su naturaleza van a favor de toda la colectividad, ignorándose la ventaja que corresponde a cada uno de los individuos.[279]

Pero, cuando los beneficios fiscales implican, de forma reiterada, en la convalidación de la ilegalidad, no hay una justa distribución del costo de los servicios públicos.

Se presupone que la ética está situada en el lado estatal. Para atender intereses particulares relacionados con la capacidad contributiva real, se debe procurar el punto donde los intereses se cruzan y, a partir de eso, buscar alternativas para soluciones prácticas. Las recomendaciones prácticas suponen una armonía social que busca equilibrar intereses políticos e ideológicos que están en permanente conflicto (sin encubrirlos). Una vez obtenida la solución para la decisión política, se puede tratar del análisis del problema exoneratorio. El acto exoneratorio hace parte del poder tributario y solamente puede ser expresado por medio de la edición de una ley federal, provincial o municipal. La reglamentación de su aplicación es posible que se proceda por medio de normas complementarias (los decretos y otras orientaciones administrativas oficiales).

1.3.2 LA MANO VISIBLE DEL ESTADO

Los liberales del siglo XIX abogaban la libertad de mercado, considerando la constante de la competencia perfecta. Sin embargo, el dogma de la competencia perfecta, luego al inicio del siglo XX, se mostró insostenible ante la incapacidad de las fuerzas del mercado de resolver, por sí solas, los desequilibrios cíclicos de la economía[280].

Según Soler[281], lo que es confirmado por los registros de la historia y de la tradición económica, es que la tarea de redistribución de la riqueza y de la necesidad de seguridad social impulsó una incidencia impositiva progresiva. El Estado también pasó a incursionar en el mercado con fines anti monopólicos. La utilización de los impuestos con fines socioeconómicos también creó la necesidad de incentivos y restricciones a sectores económicos con interés social de incrementar o limitar.

Otro campo, el del desarrollo sustentable, también requiere la intervención del Estado, con adopción de políticas públicas de incentivo a las tecnologías que promuevan la preservación y la conservación del medio ambiente. Tales políticas hoy representan una visible actuación del gobierno en el mercado. Además, las políticas económicas también buscan la sustentabilidad[282].

Ya no se sostiene la no interferencia del Fisco en las distribuciones interindividuales de riqueza, al observarse el principio de la subsidiariedad política. Mientras tanto, en algunos casos, como en la manutención vitalicia de los substitutos de los titulares de notarios públicos en sus puestos actuales[283], representa una flagrante interferencia y desconsideración del principio de igualdad (de oportunidad del acceso), con la recreación de una nueva clase de nobles y la distribución inconstitucional de ventajas con el fin específico de financiar las reelecciones de los parlamentares favorables a la idea. Eso, inevitablemente, se reflejará en un posterior incremento de las tasas notariales para recuperación del costo de las campañas políticas de los defensores del proyecto. Felizmente tal proyecto de Emenda Constitucional no mereció nueva aprobación en Brasil.

La teoría neoliberal del Estado mínimo tampoco ya no se sostiene, considerando el desequilibrio provocado en el mercado por las fuerzas transnacionales que actúan en el contexto económico sin ninguna preocupación social. Pero, hay que estar atento a tales factores para poder obtener una visión clara de lo que ocurre en la economía globalizada. Seguramente, las empresas transnacionales, en el porvenir, ocuparán una posición en la que imponen las propias reglas del juego en el mercado, según sus intereses particulares, con gran presión para la supresión de los entrabes para la circulación de bienes, servicios y capitales. El Estado neoliberal es concentrador de deberes, al mismo tiempo, en que las grandes corporaciones son concentradoras de los pretensos derechos[284].

Las mismas personas que hablan con especial énfasis acerca del Estado de derecho, olvidando frecuentemente del contenido tácito del Estado social de derecho, deberían considerar que tales especies de Estados democráticos también suponen un Estado de deber, en el cual, conforme lo que dice Maritain[285], la dignidad humana es anterior a la sociedad.

Por consiguiente, acerca de esto, ha añadido Mirabella:

Los nuevos antiguos Estados serán los custodios de lo que se debe producir, cómo se debe producir, dónde producirlo y para quién producirlo. Pero además, si se llega a la superproducción con un mercado de consumo poco flexible, será obligación del Estado intervenir [con su mano visible] para favorecer al poder productivo, protegiéndolo, incentivando el consumo y quebrando, si fuese necesario, todos los convenios y derechos de propiedad que no sean favorables al crecimiento financiero. Esto significa que la sociedad industrial es, al mismo tiempo, la protegida y la utilizada por el poder financiero, para mantener o para modificar las reglas del juego. Es evidente que sólo en una sociedad industriosa se puede armonizar el crecimiento, la reciprocidad de las transacciones y la justa participación en el bien común.[286]

Por otro lado, se sostiene también que, en los Estados Unidos de América, impera el concepto, según el cual la actividad tributaria radica en dos poderes soberanos del Estado, es decir, el poder impositivo y el poder de policía[287]. El poder tributario abarca los dos aspectos, siendo el primero, el poder soberano del Estado de exigir contribuciones de las personas o aplicarlas sobre los bienes, y el segundo, la necesidad imperiosa y fundamental de todo gobierno de controlar personas o bienes en su jurisdicción[288], conforme el interese general (general welfare)[289]. El poder tributario es el poder de destruir y también de vivificar (to keep alive)[290]. Las exoneraciones de impuestos deben ser vistas como un poder vivificador del Estado, que es actuante sobre la capacidad económica o contributiva de las personas.

Así, para Navarro Coelho, la extra fiscalidad precisamente,

(…) es el manejo de las figuras tributarias, disminuyendo o exasperando el monto a pagar con el fin de obtener resultados que trascienden el simple pagamiento del tributo, mientras la instrumentación extra fiscal no signifique necesariamente una disminución del ingreso. Muchas veces el resultado es un mayor monto de ingreso de impuestos como en el caso de aumento en las alícuotas incidentes sobre determinados comportamientos, hábitos o actividades consideradas inconvenientes y que el gobierno decide inhibirlos. Es el caso, en Brasil, de la gran tributación que recae sobre cigarros y bebidas alcohólicas.[291]

Soler también agrega que

(…) la dispar distribución de la riqueza entre los miembros de la comunidad llevaba a que el Estado debiera actuar redistribuyendo la renta nacional aumentando la participación de los menos favorecidos.[292]

Aún de acuerdo con tal autor, los tributos pueden ser utilizados como instrumentos de política económica, con observancia obligatoria de los principios jurídicos que sustentan al derecho tributario, quedando encuadrados dentro de tal categoría, los de legalidad, seguridad jurídica, libertad, jerarquía normativa, justicia (identificado con la capacidad contributiva) y el de reserva (conforme el art. 19 de la Constitución Nacional argentina)[293].

Se acepta como causas legítimas, para elevación o robustecimiento de la actividad estatal, aquellas relacionadas con el carácter social o colectivo, sujetas a valoración, en términos generalmente aceptados[294]. Tales actividades no son divisibles en unidades, mas son prestadas por la organización política de la sociedad (el Estado). Luego, para Due[295], los beneficios sociales marginales exceden a los privados, sobrepasando a lo que individualmente obtiene cada persona.

1.3.3 LAS COMPETENCIAS CONSTITUCIONALES PARA EXONERAR

Es muy importante considerar que el poder tributario establecido constitucionalmente tiene legitimidad para exonerar las personas de la incidencia de los impuestos, del mismo modo que tiene poder para establecer o crear los encargos tributarios. Sin embargo, se debe esclarecer que el poder de exonerar tributos o penalidades fiscales es eminentemente político. La decisión de hacer es política y la actividad del cumplimiento del que fue decidido, en la práctica, es administración tributaria. Luego:

Como virtud que regula las relaciones entre la comunidad y sus miembros, cabe a la justicia distributiva regular la aplicación de los recursos de la colectividad a las diversas regiones o sectores de la vida social, disciplinar la fijación de los impuestos y su progresividad, el voto plural en las sociedades anónimas, la participación de los empleados en los lucros, en la gestión o en la propiedad de la empresa, la aplicación del salario familiar, etc.[296]

En Brasil, las competencias exoneratorias constan en la Constitución. Entretanto, existe un fenómeno que, en el sentido común, es llamado guerra fiscal entre los Estados federados: en la misma, ellos se esmeran para atraer a las nuevas empresas, ofreciéndoles mejores condiciones a partir de los beneficios fiscales, sin consideración a las pautas constitucionales. Entre tales pautas, existe la exigencia de decisión colegiada de los Estados para concesión de cualquier beneficio fiscal (conforme el art. 1º, de la Ley Complementar nº 24/1975 y el art. 155, § 2º, XII, g, de la Constitución brasileña).

En realidad, el que existe no es propiamente una guerra fiscal. En una visión más sistémica y panorámica del contexto federativo, se supone que la democracia crea un mayor número de discusiones en el ámbito del proceso legislativo. La frecuente multiplicidad de cambios en las leyes resulta de tal dinámica. La práctica tributaria es afectada por numerosos hechos consecuentes de negociaciones, que pueden resultar en nuevas concesiones, nuevas exigencias o algún otro tipo de afectación del sistema tributario que venga a influenciar la vida de las personas que pagan impuestos. Todo esto es consecuencia del mayor espacio de la libertad de mercado. Se trata de un juego en el que los sectores más organizados tienden a dominarlo. Los que defienden leyes menos flexibles son las personas o grupos de personas de sectores no organizados que no consiguen influir en el proceso legislativo. Las personas, individuales o colectivas, que actúan en el mercado ejerciendo alguna especie de monopolio, también tienden a actuar en defensa de leyes más rígidas e inflexibles, generalmente, cuando tales leyes les favorecen. Acerca de eso, consta en la Constitución brasileña:

Art. 150. Sin perjuicio de otras garantías aseguradas al contribuyente, no es permitido a la Unión Federal, al Distrito Federal y a los Municipios:

(…)

§ 6º Cualquier subsidio o exención, reducción del base de cálculo, concesión de crédito presumido, amnistía o remisión, relativos a impuestos, tajas o contribuciones, solamente podrá ser concedido mediante ley específica, federal, estadual o municipal, que regule exclusivamente las materias arriba enumeradas o el correspondiente tributo o contribución, sin perjuicio del dispuesto en el art. 155, § 2º, XII, g.[297]

El artículo 155, § 2º, XII, g, remite a la ley complementar la regulación de la forma como, mediante deliberación de los Estados federados y del Distrito Federal, las exenciones y los beneficios fiscales serán concedidos o revocados[298]. La Ley Complementar nº. 24/1975, que no fue revocada por la Constitución brasileña de 1988, hoy es la norma que rige las aludidas concesiones.

La Constitución argentina no trató específicamente de ese tema en su texto, pero, cuando su art. 16 determina que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas, se deduce que el principio de igualdad es aplicable en los dos momentos: en el ejercicio del poder de tributar y en la concesión de beneficios fiscales.

1.3.4 LAS ESPECIES DE EXONERACIÓN APLICABLES A LOS TRIBUTOS

Las primeras especies de exoneraciones son las que son fijadas en el sistema jurídico a partir de la Constitución. Las inmunidades, más que las exenciones, son parte del pacto social de los Estados. Las exenciones pueden ser fijas o circunstanciales y, en algunos casos, discrecionales. Otras especies fijas de exoneraciones son la prescripción y la decadencia o caducidad. Pero, las que se detendrá más atención son las exenciones circunstanciales, las amnistías, los perdones de deudas fiscales y la concesión de regímenes de regularización fiscal. El perdón de la deuda fiscal, cuando se refiere a la multa, es tratado como amnistía fiscal. En Brasil, el art. 172 del Código Tributario Nacional así establece:

Art. 172. La ley puede autorizar la autoridad administrativa a conceder, por despacho fundamentado, perdón total o parcial del crédito tributario, atendiendo:

I – a la situación económica de sujeto pasivo;

II – al error o ignorancia excusable del sujeto pasivo, cuanto a la materia de hecho:

III – al pequeño valor del crédito tributario;

IV – a las consideraciones de equidad, en relación con las características personales o materiales del caso;

V – a las condiciones peculiares de determinada región del territorio de la entidad tributante.

Párrafo único. El despacho referido en ese artículo no genera derecho adquirido, aplicándose, cuando sea posible, el dispuesto en el artículo 155.[299]

Por consiguiente, se repite que la extra fiscalidad de los tributos refleja la actuación de la mano visible del Estado, en su tarea política de interferencia en la economía.

El perdón es un beneficio fiscal que puede tener la naturaleza de extra fiscalidad. La esencia ética de ese beneficio debe circunscribirlo a la superación de una situación de dificultad, pero nunca el simple enriquecimiento sin causa. Conforme Angelopoulos, la extra fiscalidad tiene una ancha aplicación y sus cualidades son:

a) La financiera, como una especie de transferencia adicional del poder de compra de la economía privada para la economía pública;

b) La económica, como una contribución para el control de las fuerzas productivas;

c) La sociopolítica en la cualidad de instrumental destinado a la minimización de desigualdades de renta o de transferencia de esta misma renta de una clase para otra;

d) La monetaria con fin de absorber el poder de compra excedente.[300]

Uno de los objetivos de la utilización de la extra fiscalidad de los impuestos, como, en Brasil, el ICMS (impuesto sobre circulación de mercaderías y servicios de transporte interestadual e intermunicipal y de comunicación) es

(…) atender a los reclamos éticos, no tributando los negocios de entidades que presentan relevancia moral, humanitaria o económica para la comunidad, tales como concesionarios de servicios públicos, instituciones pías o semejantes.[301]

Otro objetivo es la adopción de una política económica creadora de empleos. En ese caso es relevante la necesidad de la adopción de criterios que no resulten en perjuicios a la industria local y regional. Se puede crear los empleos, como una política general, en un primero momento, pero al medio plazo, puede ocurrir concentración de renta y iniquidad tributaria, se los gobiernos no adoptaren tales criterios.

1.3.5 LA EXONERACIÓN TRIBUTARIA Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Griziotti califica a la capacidad contributiva como el elemento político o criterio directivo, en el cual el impuesto es basado[302]. Según tal autor, los impuestos tienen efectos económicos, psicológicos, morales y políticos[303]. En definitiva, la historia muestra que los impuestos constituyen herramientas utilizadas por los gobiernos para intervención en la economía o en el mercado, con fines políticos que hacen parte de las políticas públicas.

El proyecto brasileño de industrialización (o desarrollo económico) muestra, en su histórico, que la interferencia económica gubernamental ha producido un rápido y violento dominio de los oligopolios[304]. Cuando el tributo es utilizado por el gobierno para cumplir políticas generales, aumentan las dificultades para un tratamiento adecuado de las desigualdades regionales y locales.

Así, se plantea que la competencia exoneratoria permite al Fisco la interferencia, no solamente para restablecer la igualdad en el mercado, sino que, más específicamente, debe considerar los requerimientos sociales de ecualización de la capacidad contributiva. En ese procedimiento de interferencia, se inicia un juego de fuerzas en el cual participan los diversos Estados actuantes en el mercado y en el contexto de los intereses económicos personales que los operan y los manipulan: el Estado de los banqueros; el Estado de los empresarios comerciales e industriales; el Estado de los profesionales liberales; el Estado de los funcionarios públicos; el Estado de los empleados privados; el Estado de los sindicatos; y el Estado de los religiosos, aunque dentro de la cultura laica que se estableció después del paradigma de la separación de Estado e Iglesia. Entra también el juego del Estado de los tres poderes así considerados: el Poder Judicial, el Poder Legislativo y el Poder Ejecutivo. Pero, de la misma forma con que la Constitución limita la posibilidad o poder de tributar, también limita la posibilidad de desgravación. El beneficio fiscal no nace como consecuencia directa de los preceptos constitucionales y su adopción depende de políticas fiscales específicas. Tales políticas requieren una visión integrada que considera las variaciones circunstanciales de la capacidad contributiva. No existe capacidad contributiva se los impuestos inciden sobre el mínimo no imponible. La expresión mínimo no imponible ya, por si misma, lo dice.

El mínimo no imponible es el necesario para la existencia de la actividad económica, siendo, en su moldura, igual, en principio, para todos los contribuyentes con actividad sujeta a la incidencia del impuesto. Es resultante de esa realidad la situación de algunos contribuyentes que, sujetos a circunstancias variables, en algún tiempo o espacio, se encuentran con las actividades más pesadamente grabadas, de manera que no les resta tal margen mínima no imponible. En esa situación, su empresa, su actividad o su existencia económica se vuelven financieramente inviables. Es específicamente la hipótesis de que la incidencia tributaria sobrepasa el mínimo no gravable. Se deduce que, en ese caso, si la actividad o situación específica es de interés social, es razonable que ocurra la intervención estatal para el restablecimiento de la capacidad contributiva.

1.4 La contÍnua necesidad estatal de incrementar la recaudación

En la medida en que el Estado aumenta, de forma más amplia, sus actividades, para mejor atender a la población y a la economía, que están en constante expansión, ocurre, naturalmente, una mayor necesidad de recursos. Pero, cuando el gobierno crea nuevas estructuras burocráticas y políticas sin necesidad o sin la necesaria contraprestación al bien común, el nuevo aporte de recursos no es útil para la sociedad, poniendo, en ejercicio, la fuerza de combate de la doctrina y la dialéctica organizada en forma de algo cercano a la legítima desobediencia civil. Así, ocurre, cuando los proyectos de leyes intentan recaudar más, aunque esto implique en la desnaturalización de los impuestos, con el dictado de normas oscuras, imprecisas y no inteligibles.

1.4.1 EL PRESUPUESTO PÚBLICO COMO LÍMITE DE REFERENCIA DE GASTOS

El Presupuesto Público consiste en una especie de plano de gastos de gobierno en determinado período de tiempo. Todos los gastos del ejercicio fiscal deben estar previstos en el presupuesto. Cualquier valor afuera de la dotación, debe ser objeto de nueva enmienda en el presupuesto. Más allá de una sencilla forma de planeamiento de gastos, el Presupuesto Público es un tipo de control social sobre la destinación de los recursos públicos. En ese sentido, señala Perez Royo:

El presupuesto (del Estado o de otros entes públicos) (…) es la pieza básica que establece la asignación de los recursos públicos y las diversas necesidades colectivas, de acuerdo con las preferencias (políticas, en última instancia) de la representación popular al correspondiente nivel. La ejecución por la Administración correspondiente de dichas decisiones, así como el control de la misma, son las fases que de manera lógica se suceden en el ciclo.[305]

Basado en Ingrosso, Becker[306] plantea que la regla presupuestaria genera la única relación jurídica constitucional con vinculación de la totalidad de las relaciones jurídicas tributarias y la totalidad de las relaciones jurídicas administrativas. Según tal autor, este es el genuino efecto jurídico decurrente de la incidencia de la regla jurídica presupuestaria. Después del cierre del período presupuestario, que corresponde a la duración de la relación constitucional presupuestaria, se creará una nueva regla para la continuidad en el próximo año financiero.

El Presupuesto Público puede ser considerado como el primero límite importante al poder tributario. Esto se explica por el hecho de hacer finita, limitada y cuantificada la necesidad pública de dinero para la realización del bien común. La realización del bien común, que Becker apunta como auténtico o falso[307], depende, para su legitimidad, de que haya una justa distribución de gastos, debiendo ser equitativa, tanto en el nivel de personas beneficiadas, como en relación a las regiones geográficas en las cuales se realiza la aplicación de los recursos financieros. Para que haya justicia fiscal, es necesario un efectivo atendimiento a la necesidad comunitaria de bienes y de servicios. El establecimiento de metas con tales fines empieza, por ejemplo, con las audiencias públicas que se realizan en Brasil (el llamado presupuesto participativo), para la composición del Presupuesto Público.

1.4.2 EL FRENO EN LOS GASTOS PÚBLICOS

La preocupación del presente análisis se direcciona también para la expansión de la necesidad de ingresos, que es provocada por las iniciativas políticas de gastos públicos que no siempre observan los límites del presupuesto previo. En Brasil, se creó, en tiempos recientes, la Ley de Responsabilidad Fiscal, que intenta, por vía de la coacción, limitar los gastos de los administradores públicos. En la medida en que no se descentralizan las administraciones y no se delegan poderes, la tendencia de los gobernantes centrales es de realizar gastos cada vez mayores, sin un criterio racional de distribución de beneficios, que considere la diversidad social y regional. Este es el mayor defecto del centralismo de los tributos y de la administración financiera federal.

Como una sugerencia, en Italia, se presenció una regionalización de gobierno, que fue relatada por Putnam[308], en la cual fue permitida una mayor verificación de los requerimientos de las comunidades regionales. La regionalización del gobierno hizo posible, según Putnam, una aplicación más eficiente de recursos públicos[309]. Esto implica en la regionalización del Presupuesto Público.

En Brasil, en el Estado de Santa Catarina, en el gobierno de Luiz Henrique da Silveira, se crearon, treinta y seis secretarias de desarrollo regional, siguiendo el modelo italiano. El punto más vulnerable de tales estructuras regionales es la falta de funcionarios admitidos por concurso público y el riesgo de acumular empleos sin cargo efectivo, hecho que representa el retorno del patronazgo, que ya fue referido por Weber[310]. Por otro lado, esta es una cuestión de ética gubernamental subjetiva que aún está pendiente de solución. Todavía, esto será solucionado a partir de la consolidación del nuevo modelo. En ese sentido, ha señalado Araújo:

En los días actuales, la ruptura del comando suroriental hegemónico por una mayor apertura a la articulaciones, los diversos factores que estimulan la no concentración de bases productivas (fortaleciendo las especializaciones regionales dispersas en el territorio y generadoras de brotes dinámicos, incluso en antiguas zonas adoptadas sólo como unas región-problema) y la descentralización de las políticas públicas son elementos que crean una oportunidad para cambiar el enfoque y fundar una nueva Política Nacional para el Desarrollo Regional en Brasil.[311]

Por consiguiente, es importante lo que Musgrave ha declarado:

El análisis de los impuestos, según su posible difusión espacial y la práctica de ajustes fiscales neutralizadores debe complementar a un reparto regional de los servicios públicos. [312]

Luego, el reparto regional no puede ser aleatorio. El criterio del gobierno de Santa Catarina fue recibir los proyectos comunitarios para un análisis técnico y para la aprobación por parte de los representantes locales que participan en el Consejo de Desarrollo Regional (CDR). Lo que es decidido regionalmente es la aplicación de los montos ya constantes en el Presupuesto Público.

Por más que sus adversarios encaren con críticas esa iniciativa de regionalización en el Estado de Santa Catarina, en Brasil, ella tiene legitimidad, ya que el pueblo aprobó el proyecto propuesto por ocasión de la formación de las candidaturas ya electas a los cargos políticos gubernamentales de gestión pública. La iniciativa referida no es ni descentralización política pura, ni descentralización administrativa pura, conforme el concepto de Dallari[313]. Entretanto, por su naturaleza, es una primera especie de cambio en las estructuras sociales, ya que se defiende que la transformación de la estructura política debe ser prioritaria. Por eso, se adoptó el nombre de regionalización.

La actividad gubernamental en las regiones permite mejores decisiones sobre la aplicación de recursos, mejor sensibilidad a las demandas comunitarias, y aún, un mejor control social de los gastos públicos. Si no existe, de hecho, una administración autónoma, si existen apenas representantes de la influencia política del gobernador, y si aquellas secretarías regionales son inútiles o impotentes, como quieren sus mencionados adversarios, es cierto que promueven una mayor integración entre los intendentes locales y las poblaciones, con sensibilización del gobierno provincial sobre sus problemas frecuentes e peculiares. Además, la economía clásica ya señalaba que:

Es extremamente económico entregar a las propias autoridades locales, la administración de los recursos y los gastos públicos locales, sobre todo en las regiones en las cuales los administradores son nombrados por los administrados. Cuando los gastos se hacen a la vista de las personas que las costearon, y en su propio beneficio, se pierde menos dinero público y los gastos se vuelven más adecuados a las necesidades locales.[314].

Existen aún, en Brasil, iniciativas privadas que tienen por objetivo el control social de los gastos públicos o, por lo menos, la calidad de tales gastos. Se trata de una organización no gubernamental llamada Observatorio Social, que fue, inicialmente, creada en la ciudad de Maringá, en el Estado de Paraná, y ahora, en Itajaí y en Florianópolis, en el Estado de Santa Catarina, cuya oficialización ocurrió en la fecha de 18 de febrero de 2009. El observatorio hace una crítica constante a las decisiones administrativas municipales relacionadas a gastos públicos y cuenta con la participación voluntaria de varias personalidades pertenecientes a la comunidad local.

1.4.3 LA DISTORSIÓN DE LAS POLÍTICAS FISCALES

La distorsión, que empieza en la práctica, puede estar en la ley o en su interpretación. Desde los tiempos anteriores a Sócrates, se habla de injusticia en la interpretación de la ley. Acerca de eso, se presenta, a continuación, un fragmento de Hesíodo:

(…) pues justicia prevalece sobre desmesura cuando llega su momento y el necio aprende sufriendo. Al punto, junto con torcidas sentencias, corre juramento y hay lamento cuando justicia es arrastrada, allí por donde la conducen hombres devoradores de regalos y juzgan las normas con torcidas sentencias; ella sigue lamentándose de la ciudad y de las costumbres de los pueblos, cubierta de bruma, portando mal para los hombres que la rechazan y no la distribuyen equitativamente.[315]

La distorsión de las políticas fiscales proviene también de la ley y ocurre desde su proceso de elaboración en las casas legislativas. Y eso no ocurre solamente en Brasil o en Argentina. La declaración de Fuller ejemplifica el registro de tal hecho en el ámbito de los países de la common law:

En realidad, algunos de los delitos más graves contra la integridad de la ley no provienen de los niveles más bajos de la jerarquía de las oficinas, sino del legislador mismo. El catálogo de sus pecados es largo. Incluye las vagas y contradictorias leyes, leyes cambiadas caprichosamente y en respuesta a las presiones políticas en el proceso, esotéricas compulsiones legales ocultadas en los rincones oscuros del libro de los códigos y un centenar y unas otras formas de confusión escrita en lo que se supone que es la principal fuente de orden social (…). Generalmente, se considera el fracaso de esas leyes para demostrar que el legislador no puede imponer a las exigencias de la frágil naturaleza humana que van más allá de lo que requiere ordinarias nociones de lo que es cierto o errado.[316]

Así, se trata aquí de una variable importante en la definición, en la edición y en la práctica de las políticas gubernamentales en materia fiscal.

Otra variable muy importante en la consideración de la justicia fiscal, en la exigencia ascendente de nuevos recursos, es la realidad en la que los grupos organizados tienen mayores posibilidades iniciales de obtener beneficios tendientes a la reducción de la carga tributaria. En Brasil, el índice GINI, que mide la concentración de renta, se sitúa próximo a 0,60 (en la escala de 0 a 1, en que 1 es la mayor concentración posible, con solamente una persona recibiendo toda la renta existente). Tal situación de desigualdad es originada por la injusticia fiscal, la injusta distribución de encargos públicos y otros factores ligados a las políticas públicas que favorecen en mayor proporción a los que tienen la posibilidad de presionar el legislador.

Tal contexto exige una amplia reforma estructural en el sistema tributario brasileño. Ello no ocurrirá si las personas o grupos más afectados por la injusticia no adoptan una postura de organización, en sus peticiones de proyectos de leyes, que transformen la recaudación más justa en su realidad y en su dinámica práctica. Entretanto, la cuestión de la recaudación es más compleja del que sugiere su empirismo.

Según Alurralde, también se puede decir que el tema de la recaudación es singularmente importante en el fenómeno tributario y que no se limita a lo que se relaciona a una mera operación tendiente a hacer ingresar el producto de los tributos en las arcas fiscales. Ella no configura una simple operación de caja (producto = ingreso). Su connotación es más amplia porque:

(...) involucra un sistema llevado a cabo por las administraciones tributarias para hacer posible el cumplimiento de la obligación por parte de los sujetos pasivos – responsables tributarios – (responsable por deuda propia, responsable por deuda ajena y sustituto). Ese sistema de recaudación debe girar ineludiblemente vinculado a factores políticos y jurídicos, económicos y sociales.[317]

En Brasil, existe un problema, apuntado por Furtado:

El problema estriba en que la opinión pública fue manipulada para oponerse al pago de impuestos, lo que es un absurdo, pues todos los países usan el sistema fiscal para corregir las desigualdades sociales.[318]

Se concluye, con facilidad, conforme el mismo autor y otros economistas, como Araujo[319], que la recaudación en Brasil, no sólo no corrige, sino que agrava, esas desigualdades y aumenta la concentración de la renta[320].

Si el gobierno hace un esfuerzo para recaudar más y recuperar créditos tributarios no pagos, este esfuerzo creará más desigualdades. Esto ocurre, en consecuencia, del siguiente hecho, que impera en Brasil y en Argentina: el sistema tributario es injusto y presiona la multiplicación de las desigualdades. De esa forma, el gobierno utiliza los beneficios fiscales para mantener la capacidad económica. Ahora, si la formulación de la política de incentivos y de beneficios no se basa en la ética, ella agrava más aún el dilema de desigualdad. Por ejemplo, en Brasil, el sector financiero (sobre todo, compuesto por los bancos) pagó, en 2002, 76,8% más de tributos que en 2001, lo que representó 5,32% de la carga total recaudada en el país. Sin embargo, asimismo, con aquél gran incremento, solamente con el Impuesto de Ganancias (Impuesto de Renta), retenido en la fuente, las personas físicas pagaron, en aquel mismo año, el equivalente a 9,18% de la carga total[321].

1.4.4 LA BUROCRACIA Y LOS GASTOS PÚBLICOS

La burocracia hasta un cierto nivel, es parte del control social de la actividad pública, que es la que manipula recursos públicos. Sin la formalidad, la publicidad y la transparencia, la actividad pública queda lejos de la crítica social. El Presupuesto Público es una especie de burocracia, pero representa el más efectivo control social disponible de los recursos públicos. Se trata del planeamiento mínimo exigible en un Estado democrático cuyo gobierno presenta transparencia al pueblo que representa.

La burocracia, como forma efectiva de control social de las tendencias patrimoniales de los empleados del gobierno, es una referencia histórica. Se la puede encontrar en la Gran Bretaña del siglo XIX, cuando se abrió el concurso público para los puestos de la administración y la abolición del patronazgo[322], lo que supone, según Burke[323], un avance hacía lo que Weber denominó de modelo burocrático. Weber definió al gobierno burocrático como un sistema impersonal con una distinción clara entre la esfera pública y privada[324]. Es, aún hoy, el principio de impersonalidad que proporciona un matice más fuerte a la ética pública. Acerca de esto, según Ferro:

La uniformización institucional y burocrática se manifestó con el crecimiento del Estado, feche él, del Occidente, del siglo XVI, de la Revolución Francesa o de la era tecnocrática.[325]

Proviene de la propia despersonalización en la administración pública la necesidad de la burocracia para control de los actos y hechos administrativos por medio del registro escrito. Tales registros se hacen hoy, en gran parte, por medios electrónicos[326].

En el contexto empresarial, se reclama mucho del exceso de burocracia y de los derechos de los contribuyentes. La invocación favorable al contribuyente ocurre siempre que la supresión de la burocracia, de alguna forma, se anticipa a la obligación tributaria. El perjuicio de la burocracia es, generalmente, invocado, cuando se trata de supresión del tributo o de respuesta de algún reclamo del contribuyente. Así, se verifica que la burocracia puede ser amiga, y al mismo tiempo, enemiga del contribuyente, dependiendo de cómo es la expectativa particular de cada uno.

1.5 El principio de igualdad tributária en brasil y argentina

Las enseñanzas de Einaudi[327], respecto a la tributación, expresan que el impuesto existe para proveer a la distribución del costo de los servicios indivisibles que favorecen a toda la colectividad. Si no se sabe la correspondencia entre el precio a pagar y la ventaja obtenida, no se puede recurrir al concepto usual. El principio de la igualdad no trata de igualdad aritmética. Los ciudadanos no deben ser tratados desigualmente con respecto al impuesto[328]. No se puede exigir el pago de tributos sin considerarse la capacidad contributiva, siendo disconforme con el principio de la igualdad, la distribución de encargos por cabeza o por división simplemente numérica.

Sin embargo, en el mundo fáctico, hay duda, por la vaguedad con que tal principio es asentado en las constituciones, si se trata de una regla programática y hasta qué punto es obligatorio su cumplimiento. Mismo en el plan empírico, se debe considerar que, si algo es irracional, es probable que no ocurra naturalmente. En una imposición del tributo sin el criterio de la capacidad contributiva, por inexistencia de la previa capacidad económica, es probable que los pagos no se realicen, no por motivo de desobediencia civil, mas por simple imposibilidad material del sujeto obligado (el contribuyente). Hay imposibilidad real y legal, ya que no es correcto ni aceptable, desde el punto de vista del derecho tributario, la incidencia del impuesto sin la capacidad contributiva. En la legislación tributaria argentina, se prevé la libertad presumida. Gonzalez menciona el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, previsto en la Ley nº 25.063, en la cual se presume que todo activo deberá imputar una ganancia presunta de 1%. Además, según Gonzalez,

(…) la jurisprudencia ha sostenido al respecto de las presunciones legales la existencia de capacidad contributiva que no puede haber impuesto allí donde no existe capacidad contributiva, o donde ella aparece alcanzada por encima de lo tolerable, y la presunción legal del tributo debe admitir prueba en contrario (fallo Georgalos del Juez Federal en lo Contencioso Administrativo Federal nº.10 PET, abril/99).[329]

Cualquier presunción debe basarse en una ley. Así, también se presume que la ley considera que la presunción se basa en un hecho real, para que sea mantenida la seguridad jurídica.

1.5.1 EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN LA LEY BRASILEÑA

El principio de igualdad frente a las cargas públicas no es separable de la concepción democrática del Estado y recibió su primera formulación en el derecho público nacido de la Revolución Francesa, como una reacción al régimen anterior de privilegios de la nobleza y del clero.

Maia ha señalado:

El principio de la igualdad o de la isonomía está consignado en el art. 5º del texto constitucional, en su doble modalidad de igualdad ante la ley y de igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas. Conceptos que no se equivalen, pero tienen relación entre sí. El primer principio es más amplio, mientras se aplique al impuesto, se refiere, igualmente, al tratamiento que debe ser dispensado por la ley tributaria. El segundo tiene relación con el impuesto en sí mismo, es decir, como instituto financiero.[330]

El principio de la igualdad tributaria se encuentra expuesto en el art. 150 de la Constitución brasileña de 1988, cuando ella trata de las limitaciones del poder de tributar, de la siguiente forma:

Art. 150. Sin perjuicio de otras garantías aseguradas al contribuyente, nos es permitido a la Unión Federal, a los Estados, al Distrito Federal y a los Municipios: I – exigir o aumentar el tributo sin que la ley así lo establezca; II – instituir tratamiento desigual entre contribuyentes que se encuentran en la misma situación, siendo prohibida cualquier distinción en razón de ocupación profesional o función por ellos ejercida, independientemente de la denominación jurídica de las ganancias, de los títulos o de los derechos.[331]

El art. 5º y su inciso I de la Constitución brasileña tienen la siguiente redacción:

Art. 5º. Todos son iguales ante la ley, sin distinción de cualquier naturaleza, garantizándose a los brasileños y a los extranjeros residentes en el país la inviolabilidad del derecho de vida, de libertad, de igualdad, de seguridad y de propiedad, en los términos siguientes: I – hombres y mujeres son iguales en sus derechos y obligaciones, en los términos de esta Constitución.[332]

En Brasil, también existe la posibilidad legal de presumir la ganancia. Pero la presunción es sujeta al principio de legalidad, y tal presunción siempre debe admitir prueba en contrario. Así es, que uno puede comprobar la no existencia real de la capacidad contributiva presumida. Un ejemplo es el art. 44 del Código Tributario Nacional, aprobado por la Ley nº. 5.172, de 31.12.1966, que prescribe la base de cálculo del impuesto a las ganancias:

Art. 44. La base del cómputo del impuesto es el monto, real, arbitrado o presumido, de la renta o de los proventos tributables.[333]

Aun en el caso de arbitramento, el cálculo del impuesto debe seguir los criterios establecidos en la ley, de tal forma que el monto a pagar no dependa solamente de la potestad discrecional del empleado del gobierno.

1.5.2 EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN LA LEY ARGENTINA

Las circunstancias que no guardan una relación con los derechos de los ciudadanos contribuyentes no pueden diferenciarlos en la tributación. Entretanto, la diferencia de riqueza no es considerada arbitraria en el derecho tributario, pues ella tiene una relación posible con los derechos de los ciudadanos como contribuyentes. Se percibe que, en ambas las constituciones (brasileña y argentina), la igualdad formal (ante la ley) es más explícita que la igualdad material, restando dudas acerca de su real obligatoriedad, lo que deja dudas acerca de la naturaleza programática y no imperativa de la última.

El art. 16 de la Constitución argentina dispone:

Art. 16. La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.

Hay aún juristas que defienden que otro principio es prevaleciente: el principio de la reserva de lo posible, un principio que puede relativizar todos los derechos constitucionales y que tiende a transformar a la libertad injusta en la práctica, y, además, teniendo en mira el contexto económico, orienta a la formulación de las políticas públicas. Sin embargo, tal principio (el de la reserva de lo posible) puede también ser considerado, de la mirada de los contribuyentes, como un principio que apunta para observación de la capacidad contributiva del ciudadano. La Corte Suprema argentina inclinada a seguir el entendimiento vigente en el tribunal máximo norteamericano, ha resuelto:

La igualdad ante la ley, impuesta por el precepto del artículo 16 de la Constitución, comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislación determinada dentro de territorio de la Nación sean tratadas del mismo modo, siempre que se hallen en idénticas circunstancias y condiciones; y en materia impositiva ese principio se cumple cuando en condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los contribuyentes.[334]

Gonzalez sostiene que hay injusticia, entre otras, en dos situaciones específicas en el derecho tributario argentino[335]. La primera es el caso del impuesto sobre la ganancia mínima presunta (art. 13, 2º párrafo de la Ley nº. 25.063), para quienes, aún no teniendo ganancias, resultan obligados al pago del ilegítimo tributo. La segunda es el impuesto indirecto a los combustibles (art. 15 de la Ley nº. 23.966), que, según tal autor, se trata de un caso de injusticia distributiva, de desigualdad y de discriminación arbitraria, ya que no puede ser deducido del impuesto a la ganancia presunta. En este caso es necesario el análisis de la transparencia del criterio que estableció la proporción de la presunción.

1.6 Conclusiones parciales

Si la ley es impuesta de forma general, ella obliga a todos, pero las obligaciones se diferencian en la realidad. ¿Cuáles son las diferencias en la realidad de las personas? El cuestionamiento tiene la noción coincidente con el concepto de la capacidad contributiva. Acerca de eso, ya ha dicho Jèze[336] que los impuestos sobre el consumo atentan contra la dignidad de los más pobres, quedando desconocido el principio constitucional fundamental de igualdad ante las cargas públicas.

Para lograr una efectiva justicia social, la uniformidad y la generalidad de los impuestos son condiciones esenciales para el cumplimiento de la regla de igualdad[337]. Pero, para que la igualdad tributaria sea efectiva en la práctica, hay un parámetro llamado capacidad contributiva. La capacidad contributiva, aunque sea subjetiva, es un criterio que se ajusta a la uniformidad de incidencia de la imposición estatal.

CAPÍTULO 2 – LA ÉTICA GUBERNAMENTAL APLICABLE A LAS EXONERACIONES Y OTROS BENEFICIOS FISCALES

La estabilidad y la justicia tributaria suponen legitimidad. El ejercicio del poder legítimo empieza con prácticas políticas ejecutivas y legislativas inspiradas en la razonabilidad y la impersonalidad. La actuación política exige una postura sistémica, considerando las variables económicas, sin perder de vista la ética. Eso implica resultados operacionales más justos para los ciudadanos de una manera general. La administración tributaria debe balancear la contemplación de los deudores y de los no deudores para no crear insatisfacción e incomodidad entre los que cumplen con regularidad sus obligaciones tributarias.

Cuando se habla de ética, se hace declaraciones involucrando cualquier de las palabras virtud, vicio, deber, cierto, obligación, bueno y malo. Tales términos están todos relacionados con la conducta humana individual, en sociedad y en el trato de las cosas. Esa afirmación deriva del análisis de Moore[338], en que se plantea que la esfera de la ética es la verdad integral acerca de lo que sea común y peculiar a cada uno de los términos supra referidos.

2.1 La importancia de la legitimidad política

Todos los procedimientos relacionados con la tributación tienen su base en la Constitución, tanto en Brasil, cuanto en Argentina. No hay otro camino si no la observancia de las reglas constitucionales, las cuales limitan el poder de tributar y crean balizas al procedimiento del Poder Ejecutivo.

La necesidad de la actuación ética del gobierno se justifica porque

(…) el poder tributario no reconoce limitaciones, con excepción de las normas constitucionales, pues ello es la base de aplicación de cualquier categoría de tributos.[339]

Así, puede ocurrir la situación particular de existir un poder legítimo en el cual su ejercicio sea ilegítimo por atentar contra la razonabilidad o contrariamente al derecho de las personas.

2.1.1 LA SOCIEDAD Y LA COMUNIDAD

Una comunidad necesita, para existir, de la acción social, cuya inspiración sea la subjetividad y que todo lo que se haga, en ese sentido, ocurra en consecuencia de la suma sinérgica de los deseos individuales, considerándose también las afinidades culturales, afectivas y de costumbres vigentes entre los individuos[340]. En ese sentido, es importante establecer que la categoría social es aquí tratada como lo que es efectivamente representativo, en términos de la demanda individual y que sea al mismo tiempo una demanda conjunta del pueblo.

Ante la carencia de valores transcendentales, el hombre, de cierta manera, tuvo sus acciones y aspiraciones subjetivas relegadas al aislamiento de la sociedad, tal vez insertas en una voluntad general “sin sujeto y sin lugar”[342], por lo menos como es vista por el ciudadano común. Está en cuestión si el social es solamente el racional y/o utilitario o si el social puede ser de sentido comunitario. Por consiguiente, en el presente abordaje, se analizarán las tendencias de Brasil, como una sociedad que prioriza, de forma inmediata, los reclamos del patronato económico y que, de forma secundaria, considera a la comunidad que reúne, en su diversidad, todo el conjunto de sus ciudadanos.

Es importante el abordaje del social y del programático, aun considerando, según las enseñanzas de Gonzalez[343], que el Estado interviene, en el ámbito de la libertad de la persona, por medio de los impuestos, y que su intervención es la afectación de un bien particular, que solamente se justifica en función de la existencia de un indeterminado número de personas beneficiadas en forma simultánea, para el fin de que se realice la dignidad de todos.

En ese sentido, el social puede ser visto como siendo una especie de los géneros racional y utilitario, pero puede también ser comunitario en su efecto sinérgico. En Brasil, se trata mucho del racional económico, del trabajo y de la generación de empleos, olvidándose, en la práctica política, de que hay un componente comunitario que exige una postura de mayor solidaridad, que es la dignidad.

Una de las características de una sociedad de hombres libres es que la dignidad es anterior a la sociedad. Eso implica que la sociedad tenga una concepción comunitaria o, conforme Maritain,

(…) porque reconoce que la persona tiende naturalmente a la sociedad y la comunión, en particular a la comunidad política, y porque considera, en el orden propiamente político, y en la medida en que el hombre es parte de la sociedad política, al bien común como superior al de los individuos.[344]

Es posible que no haya mejor forma o sistema de administración de las políticas públicas en la economía por parte del gobierno, que el aplicado en Brasil. Pero, con discusiones, estudios y debates, se puede aclarar la cuestión y quizás mostrar que hay fórmulas apropiadas para hacer más justo el ejercicio de la libertad, insiriendo, en la práctica, la ética y la justicia social, que son caminos hacía la realización del programático mencionado en el texto constitucional brasileño (la disminución de la pobreza y las diferencias sociales y regionales).

Hay una cierta inversión de valores, cuando se atribuye excesiva importancia a la libertad de mercado, tenida como obligatoria actualmente. Se percibe esa tendencia, en el momento en el cual se habla de lo social, apenas como programático. Un análisis histórico puede auxiliar en el enfoque adoptado.

La visualización de las variables históricas sigue una lógica que fue analizada por Weber. Según Weber, en la Edad Media,

(…) la ciudad se convirtió en una confederación de ciudadanos con títulos individuales (propietarios), e incluso la pertenencia del ciudadano a comunidades exteriores perdía prácticamente toda significación en relación con la comunidad de la ciudad. Ya la ciudad antigua (...) evolucionaba progresivamente hacía la comuna institucionalizada.[345]

Con la narración weberiana, se percibe la proclividad histórica hacía la comuna autónoma, al considerar el hecho de que esta nació como oposición al Estado. Ya en relación a la ciudad medieval, a pesar de que fue una commune, permitió, en su seno, el desarrollo del concepto de corporación. Una delimitación más localizada en la dimensión temporal e histórica, lleva a la observación del surgimiento de algunas federaciones americanas. Para Rosatti[346], en la comparación de la Federación Argentina con la de los Estados Unidos de América del Norte, hay que considerar algunas variables que definen la aproximación de los dos países al modelo de comunidad y de sociedad. Una variable inicial primordial es el carácter de la decisión de crearse la federación:

(a) En Argentina: el federalismo surgió como ideario, en una (…) alianza constitucional (basada en las afinidades). Una manifestación auténticamente cultural de comunidad, en que las partes sin dejar de ser partes, se reconocen, como formando un todo homogéneo. El carácter de la decisión es empírico.[347]

(b) En Estados Unidos de América del Norte: el federalismo fue adoptado como técnica: la razón opera como instrumento al servicio de la eficiencia. El carácter de la decisión es racional.[348]

En el análisis de los dos tipos de federación, existen aún las siguientes variables históricas a ser consideradas: (a) intenciones originales; (b) valores procesales versus valores sustanciales[349]; e (c) motivos prioritarios de la adopción del federalismo[350].

Un breve abordaje del social y del comunitario en la actualidad puede proporcionar una percepción del significado para las dos expresiones. El social y el comunitario merecen una atención especial en su diferenciación. De esa forma, se percibe que comunidad y sociedad, desde su origen histórico, se confunden en su sentido, pero, si el social es entendido como el comunitario, adquiere así su connotación más justa. La libertad total de mercado, con sus leyes propias, sirve al social como lo entienden los actores de la economía, pero, no siempre, hay la necesaria atención con los requerimientos de la comunidad.

La idea de comunidad puede aparecer originalmente registrada en la Constitución del país. En la Constitución brasileña, a diferencia de la española, no se encuentra la expresión “Estado democrático social de derecho”, sino “Estado democrático de derecho”. Por eso, en el sentido formal, Brasil se aproxima más al concepto de sociedad anónima que el de comunidad.

En el Estado liberal, se percibe una continua presión, para que este sirva, de modo más efectivo, a las personas que ejercen influencia sobre el poder, aún cuando este sea otorgado por el pueblo. Es muy frecuente el reclamo de que los políticos no están tan preocupados con el bien común como deberían. Pero el pueblo, en cada nuevo gobierno, tiene nuevas esperanzas de que el ejercicio del poder ocurra de forma mejor y más justa para todos. También, en ese contexto, si se acepta que el papel de los gobiernos debe incluir compromisos con la protección del medio ambiente (como un bien de uso comun), una manera eficaz de llegar a esa meta sería la mejora de la calidad de vida de los pueblos.

Se vuelve ahora al análisis de Weber para poner en evidencia los conceptos de comunidad y de sociedad de los cuales se trata en ese análisis. Sociedad y comunidad, en la óptica de Weber[351], pueden ser así analizados a partir de sus conceptos:

Llamamos comunidad a una relación social cuando y en la medida en que la actitud en la acción social – en el caso particular, por término medio o en el tipo puro – se inspira en el sentimiento subjetivo (afectivo o tradicional) de los partícipes de constituir un todo. Llamamos sociedad a una relación social cuando y en la medida en que la actitud en la acción social se inspira en una compensación de intereses por motivos racionales (de fines o de valores) o también en una unión de intereses con igual motivación. La sociedad, de un modo típico, puede especialmente descansar (pero no únicamente) en un acuerdo o pacto racional, por declaración recíproca. Entonces la acción, cuando es racional, está orientada: (a) racionalmente con arreglo a valores: en méritos de la creencia en la propia vinculación; (b) racionalmente con arreglo a fines: por la expectativa de la lealtad de la otra parte.[352]

Aquí Weber describe la presencia y el registro histórico de la acción social y la inspiración en el sentimiento subjetivo que caracteriza a la comunidad. Sin embargo, la inmensa mayoría de las relaciones sociales participan en parte de la comunidad y en parte de la sociedad. Toda relación social, aún aquella más estrictamente originada en la persecución racional de algún fin (la clientela, por ejemplo), puede dar lugar a valores afectivos que trasciendan de los simples fines queridos[353].

Toda sociedad que exceda los términos de una mera unión para un propósito determinado y que, no estando limitada de antemano a ciertas tareas, sea de larga duración y dé lugar a relaciones sociales entre las mismas personas – como las sociedades creadas dentro de un mismo cuadro militar, en una misma clase de la escuela, en una misma oficina, en un mismo taller – tiende, en mayor o menor grado, a fomentar los referidos valores afectivos. Por el contrario, una relación que, por su sentido normal, es una comunidad, puede estar orientada por todos o parte de sus partícipes con arreglo a ciertos fines racionalmente sopesados. Hasta qué punto un grupo familiar, por ejemplo, es sentido como comunidad o bien utilizado como sociedad, es algo que se presenta con grados muy diversos. Así, el concepto de comunidad adoptado es, deliberadamente, muy amplio, por lo cual abarca situaciones de hecho muy heterogéneas[354].

Además, es necesario señalar que la expresión “acción social” tiene el significado de conducta o vivencia ínter subjetiva. En ese sentido, teniendo en consideración que la comunidad trasciende el sentido práctico del corporativo, al mismo tiempo, no hay equívoco al decirse que la línea de pensamiento sigue una connotación natural (empírica), de un lado, y una racionalidad práctica, del otro. Luego, acerca de la sociedad natural y de la sociedad contractual, desde el prisma contractualista, se pueden aún realizar otros análisis.

Aristóteles veía como derecho natural a la situación del señor y del esclavo y, al contrario de lo que dijo Hobbes, plantea que la existencia de la ciudad y del Estado son vocaciones naturales, siendo que el hombre tiene inclinación original para la sociedad política[355]. Esto implica que, para el esclavo, para las mujeres y para los extranjeros, la sumisión fue más por necesidad que por opción[356].

Ya la escolástica española ha establecido el carácter natural de la sociedad humana, como ser de relación, señalando que la finalidad del Estado es el bien común[357]. A su vez, Francisco Suárez (1548-1624) indica que:

El poder que nace de Dios radica en el pueblo, quien puede transmitirlo al gobernante elegido o conservarlo para sí. Gobernantes y gobernados estarán ligados por un pacto que no es absoluto. (...) Juan de Mariana (1536-1624), sostiene que el poder sólo será legítimo si se basa en el consentimiento de los súbditos. (...) John Locke (...) es también un pensador ubicado en la vertiente anti absolutista, ya que ve el origen del poder en un pacto (...).[358]

Acerca de eso, Rousseau ha dicho que:

(...) la razón pura debe regir al hombre y a su crecimiento porque esto es lo que debe ocurrir conforme a la naturaleza (...) la educación es la clave para el perfeccionamiento social y moral de todos y por ello es una cuestión que concierne al Estado. El Estado debe, pues, formar la mente de todos los ciudadanos (...) el hombre es naturalmente bueno. En él se confunden la naturaleza y la razón.[359]

La filosofía de Rousseau, que inspiró muchos gobiernos dictatoriales, fue también adoptada por la Escuela de Manchester, para la cual, los lazos sociales son apenas una relación superficial determinada por intereses mutuos y que las grandes leyes de la economía serían las mismas, aunque no existieran naciones y Estados[360]. Pero, ese planteo es atacado por Wagner y Schmoller, para quienes, “conciencia social”, “espíritu colectivo” y “cuerpo de la nación” son expresiones relacionadas a hechos concretos. Según ellos, la sociedad no es solamente una masa confusa de ciudadanos[361].

Ahora, considerando que el derecho surge a partir de la sociedad y del Estado, se puede analizar el tema considerando esa categoría.

En su reflexión utilitarista, Jeremy Bentham ha dicho que

(…) todas las funciones del derecho pueden ser referidas a uno de estos cuatro encabezamientos: proveer a la subsistencia, aspirar a la abundancia, fomentar la igualdad y mantener la seguridad.[362]

Para el mismo autor, además, derecho y ética no podrían existir aisladamente[363].

En los países liberales, trasparece que los compromisos con la ética, la dignidad y la seguridad del ciudadano, tanto física como jurídica, no tienen la necesaria prioridad. Luego, la libertad de mercado y la libre iniciativa en la economía globalizada no tienden, naturalmente, a proveer lo social, sino que están muy vinculados a los intereses económicos, sin esa connotación, o sea, es más una sociedad sujeta a las leyes de ganancia individual que al utilitarismo social.

Acerca del presente análisis, conviene también valorar, desde los registros de la historia del Brasil, las variables históricas consideradas en el análisis de Rosatti (acerca de Argentina y de Estados Unidos), para extraer, en relación a ese país (Brasil), la connotación de comunidad o sociedad, según el carácter de algunas decisiones de los actores que influyeron en su contexto. Así, las variables históricas en Brasil fueran:

(a) ¿Cuál es el carácter de la decisión en sí de crear la federación: el federalismo como técnica o como ideario? Se puede decir que la decisión surgió como técnica, ya que “(…) sectores [expresivos] de la sociedad de la colonia pasaron a tener intereses distintos de los de la Metrópoli o identificar en ella la fuente de sus problemas.”[364]

(b) Intenciones originales: se observó, a partir de la Inconfidencia Minera (1792), que la intención de los rebeldes era de proclamar una República, tomando, como modelo, la Constitución de los Estados Unidos de América[365]. Eso es explicado también por el hecho de que Tiradentes[366] es considerado un héroe republicano.

(c) Valores procesales versus valores sustanciales[367]: los valores entonces eran procesales, pues el movimiento republicano visaba asegurar a través de la federación, una amplia autonomía provincial con intereses económicos propios y definidos[368].

(d) Motivos prioritarios de la adopción del federalismo[369]: el golpe militar que instituyó la federación y abolió la monarquía, era contrario al centralismo imperial. El poder así permaneció con las oligarquías republicanas de los Estados más influyentes[370]. El fuerte apoyo a la abolición de la esclavitud fue solamente un pretexto ético liberal.

En definitiva, la motivación, para la creación de la actual República Federativa del Brasil, tuvo una fuerte connotación racional, pero también tuvo motivos ligados al ideal comunitario de una nación que no deseaba más la esclavitud, que quería identificarse con los Estados liberales y no quedar aislada de las modernas democracias.

Hay así componentes de comunidad, pero ellos no son más fuertes que los motivos económicos de la sociedad de las oligarquías económicas provinciales. Los derechos, las libertades y las garantías fueron reconocidos en su formalidad y en su normatividad coercitiva; entretanto, la dinámica de la economía permanece como concentradora de ganancias y, en consecuencia, los medios de producción tienden a actuar bajo el control de fuertes grupos económicos. Basado en las proposiciones de Hauriou y de Bordeau, Ost ha planteado que

(…) proceder a la revisión de la revisión constitucional, con modificaciones estructurales en los principios constitucionales constituye un flagrante desvío de poder.[371]

Por otro lado, no se puede olvidar que las bases esenciales de las constituciones dependen del Poder Constituyente para su legitimidad. Si se considera que las mayorías ocasionales representan apenas el grupo que controla el poder, no se puede olvidar que la democracia, en su sentido estricto, es directa y supone algo próximo a la unanimidad. El dicho popular vox populi, vox Dei tiene su sentido en la democracia si se considera que el trascendental del poder divino de los reyes no se perdió, apenas cambió su sitio. En las democracias, como el poder viene del pueblo, puede decirse que Dios otorgó el poder al pueblo de la misma forma que lo había concedido a los reyes. Tal idea coincide con el sentido del naturalismo aristotélico, que sostiene que el hombre es naturalmente un ser gregario.

Una oportuna referencia a eso – sin cualquier connotación ideológica – fue expresada en manifestación política, por medio de un discurso del Presidente del Parlamento Nacional de Timor Leste, Francisco Guterres, en “Lu-Olo”, en 24 de Abril de 2003, sobre el tema “La voz del pueblo es la voz de Dios”[372], de la siguiente manera:

Timor Leste es un Estado soberano formado por una comunidad que tuvo la libertad plena de adoptar su Constitución. (…) Para la existencia de un Estado de derecho los procesos de decisión y de fiscalización tienen que estar distribuidos entre diversos órganos en armonía con la separación de poderes, se subordinando el poder político al derecho. (…) La Constitución de la República Democrática de Timor Leste tiene los ingredientes necesarios para su calificación como un Estado democrático de derecho, soberano, independiente y unitario, basado en la voluntad popular y en el respeto a la persona humana. Nosotros sabemos que la independencia y la democracia se construyen en cada día. La democracia no es solamente tener los órganos de soberanía electos por el pueblo.[373]

Por fin, se plantea que es fundamental no olvidar la importancia de que las estructuras de poder estén, como sugiere Barcellona, arraigadas en la sociedad, siendo capaces de realizar un control difuso, y que el Estado no sea solamente un ser opuesto a la comunidad, como masificación coercitiva[374]. En ese sentido, es importante que la sociedad, en su forma de organización, prosiga siendo efectivamente representativa, siendo posible que el social y el comunitario estén presentes en su seno, dando sentido y permitiendo una vida digna para todos sus ciudadanos.

Según Kaplan[375], la discontinuidad del desarrollo y los grandes desniveles regionales son explicados por la ocurrencia histórica de una sucesión de ciclos conformados por el cultivo de un tipo básico de producto exportable y también por la presencia de la dialéctica entre tendencias históricas de centralización y de descentralización política. En esos contextos, que fueran determinados por demandas externas, no se consideró la necesidad de una contrapartida social del desarrollo económico en el sentido de la consideración del bien común.

2.1.2 EL BIEN COMÚN

La normación tiene un supuesto que es determinante en la formulación de la norma como medio para promover el bien común y el progreso sostenible. En ese sentido, Maritain ha señalado que el carácter esencial del bien común consiste en una redistribución, en la cual se debe distribuir los bienes a las personas y ayudarlas en su desarrollo[376].

Para Becker[377], que suele considerar el bien común como auténtico o falso, cada Estado tiene su propia filosofía del derecho. Y, sin embargo, mismo que tal Estado sea un organismo gobernado por ladrones, el instrumento creado por ellos será siempre la regla jurídica[378].

Las diversas teorías del bien común suelen considerarlo como la síntesis del cumplimiento de los objetivos económicos generalmente aceptados. Como ejemplo de una de esas teorías, la propuesta de Due puede servir de referencia[379]. Para el presente autor, en las modernas economías capitalistas, existen tres fines con sólido consenso que pueden ser considerados deseables: (a) máxima libertad individual de elección; (b) niveles óptimos de vida, en términos de recursos disponibles y de preferencia de consumidores y propietarios de factores; y (c) distribución del ingreso conforme a padrones de equidad generalmente aceptados[380]. Luego, el abordaje de Due ocurre desde una perspectiva de los fines.

Así, el sector público es el medio instrumental principal para garantizar los fines abordados por Due. Acerca de eso, Musgrave ha prescrito que la función del sector público consiste en lograr una gran variedad de subfunciones, tales como: (a) satisfacer las necesidades públicas; (b) practicar ajustes en la distribución de la renta; y (c) conseguir un desarrollo con estabilidad económica[381].

El abordaje de Musgrave considera la actividad pública a partir de los medios para consecución de los fines. La consecuencia natural de ese estado de libertad y de seguridad es la vida con el nivel de dignidad deseado. Sin embargo, la mano invisible del mercado, que imperó en el siglo XIX, no más se sostiene hoy, por la teoría liberal no responder en la práctica a los requerimientos sociales. De ahí que se dice que los gobernantes son los representantes temporales del pueblo, compuestos de acuerdo con el orden institucional.

Por consiguiente, ha señalado Riccardi:

El Estado es un ser accidental de relación, un ente moral cuya unidad de operación está ordenada por la unidad de sus fines. Puede definirse como un ser complejo, cuya realidad se fundamenta en sus elementos, a los que relaciona agregándole perfección.[382]

Para el referido autor, el sustrato del Estado está constituido por cuatro elementos, a saber: el territorio, la población, el gobierno (o el poder) y la finalidad objetiva que justifica la organización y la asociación, que es el bien común. Riccardi hace una oportuna referencia al factor que convierte al Estado en una empresa común: el proyecto político, que otorga el fundamento moral y la base de la legitimidad de ejercicio del poder[383]. En la consideración del cuarto elemento, el mismo autor sostiene la necesidad del fundamento moral más allá de la legitimidad formal[384].

La coyuntura impersonal y consumista, creada por el neoliberalismo y la globalización, demanda una nueva reflexión sobre la solidaridad, al se considerar que los intereses externos crecientemente dominantes no privilegian las necesidades de las comunidades locales, con posibilidad de perjuicio a la dignidad e integridad física del ciudadano. Cuando el gobierno es presionado por el mercado a privilegiar la actividad económica de grande escala, no debe desconsiderar la importancia de la pequeña empresa y los núcleos artesanales que garantizan la continuidad de la subsistencia, en caso de recesión económica con supresión de empleos en las grandes corporaciones. La falta de empleo crea una especie de opresión económica que casi siempre acaba por suprimir la libertad al presionar la persona sin empleo a aceptar cualquier oportunidad de trabajo, mismo sin la necesaria dignidad.

Con relación a la libertad, se puede afirmar que es un fin ético en sí misma, pero, cuando los medios para conseguirla son indebidos, tal fin debe ceder lugar a los medios adecuados que, en ese caso, serán prioritarios. Esa posición es sostenida, según los postulados liberales, por Friedman[385]. Así, la empresa como una institución, no prima más por el social, perdiendo, progresivamente, su función de integración, y no instituye más la durabilidad del empleo[386]. Sin embargo, tanto la empresa cuanto la propiedad deben atender a su fin social.

Para Jacques Maritain, la moralidad intrínseca del bien común

(…) no es solamente un conjunto de ventajas y utilidades, sino esencialmente rectitud de vida, buena y recta vida humana de la multitud. La justicia y la rectitud moral son, así, esenciales al bien común. Por eso el bien común exige el desarrollo de las virtudes de la masa de los ciudadanos, y por eso todo acto político injusto e inmoral es, en sí mismo, injurioso al bien común y políticamente malo.[387]

Si la religión remite a una trascendencia y a una realización que sigue pendiente[388], la conducta ética y moral es el medio para llegar hasta la dignidad como sentido último del bien común. Además, el Estado es un medio social para realizar el programático, que conduce al bien común, aunque, en muchos aspectos, y también en muchos locales del mapa mundi, y siempre en el territorio de los Estados, es un sentido último que sigue ausente. El Estado, en definitiva, existe para proveer las necesidades públicas al mismo tiempo en que garantiza las necesidades humanas.

2.1.3 LA INTERFERENCIA DE LA GLOBALIZACIÓN ECONÓMICA

Se presencia hoy una interferencia y, al mismo tiempo, un cambio de la polarización de los intereses económicos de las personas que controlan y administran los medios de producción. Esa dinámica de cambio no afecta solamente la identidad de las comunidades y de los individuos que las componen, sino que representa una mutación brutal de toda una civilización[389]. Desde el inicio del siglo XX, según las enseñanzas de Leon Suárez,

(…) el mundo, desligándose de las antiguas costumbres, concede al factor económico un lugar predominante sobre los factores puramente políticos, jurídicos o sociales.[390]

Evidentemente, tal cambio en el centro de intereses está afectando a la identidad y a la moralidad de las comunidades. El interés económico, centrado en otros polos transnacionales, usando una metáfora astronómica, hace con que su fuerte gravitación tenga interferencia en la dinámica local de la economía, presionando para que la actividad política adopte parámetros normativos que les sean favorables.

Halleck, referenciado por Rui Barbosa, con relación a la soberanía de los Estados, ha afirmado que:

Las diferencias de área territorial o las inferioridades de educación, sean ellas transitorias o no, no originan ningún derecho jurídico, así como no acarrean ninguna especie de superioridad de derecho al vecino más poderoso, y toda ventaja, de lo que ese, bajo tal pretexto, se apodere, no pasará de usurpación.[391]

Esto es lo que define el sentido no ético del imperialismo de la geopolítica económica actual.

El libre comercio no trae beneficio a los países en desarrollo, sin protección del Estado a la industria naciente. Prácticamente, todos los países desarrollados adoptaron el proteccionismo de sus industrias, para llegar a sus actuales estados de desarrollo económico y tecnológico. En ese sentido, en sus estudios de política económica nacional, List ha enseñado:

La libre competencia entre dos naciones que sean altamente civilizadas solamente puede ser mutuamente beneficiosa en el caso de ambas estuviesen en un grado de desarrollo industrial más o menos igual.[392]

De ahí que se percibe la diferencia entre los conceptos de economía política y de economía científica o pura.

Furtado ha advertido que:

La transnacionalización de las empresas en el marco de la globalización de crecientes segmentos de las estructuras económicas acarrea la atrofia de las funciones estatales, lo cual exige un profundo reciclaje de las estructuras de poder tradicionales.[393]

Tal fenómeno hace con que haya presión para una nueva visión dogmática y fetichista del texto positivo de la ley. Se trata de un nuevo matiz del positivismo que aboga el Estado mínimo y refuerza la rigidez de las leyes aprobadas con su intervención (por medio de los lobbies) y que sean favorables a tales intereses ajenos. Los problemas que surgen al abrir una economía nacional, considerando los efectos en los ingresos y gastos públicos, según Musgrave, son innumerables y complexos, típicos de la actual globalización: (a) problemas para coordinar los impuestos de manera a lograr eficacia y equidad tributarias; (b) problemas de coordinación del gasto público; y (c) formulación de principios de la política fiscal válidos en una economía abierta[394].

Todavía, la perspectiva adoptada privilegia el análisis con la consideración de variables referidas al primer grupo de problemas que ya habían sido expuestos por Musgrave. En tal contexto, los gobernantes tienen la responsabilidad de mantener la razón moral que sostiene el pacto social de las comunidades y fuerza el surgimiento del requerimiento ético de que todos los ciudadanos sean beneficiados por las nuevas tecnologías, en términos de calidad y de dignidad en su vivir cotidiano. Luego, las políticas fiscales que tengan el legítimo carácter público pueden ejercer ese nuevo e importante papel de intervención social.

2.1.4 LA INJUSTICIA Y LA IGUALDAD FORMAL

Se habla de una nueva forma de fetichismo al texto legal que incluye el intento de reducir el papel del juez a la boca de la ley, y no más el intérprete del derecho. El mismo ocurre con el establecimiento de las llamadas súmulas vinculantes (una especie de fallo de los tribunales superiores brasileños que fijan padrón en las decisiones judiciales). Esa tendencia es parte de la política neoliberal, que intenta unificar y automatizar todo para facilitar el flujo de interés corporativo transnacional. En ese contexto, se crea una nueva moral objetiva, para la cual no tienen mayor importancia los requerimientos de ciudadanía del Estado nacional, ni de las comunidades locales.

La legitimidad está en el derecho, que puede estar afuera del texto positivado en la ley, en los códigos morales, en los códigos de ética o mismo en el derecho internacional. Entretanto, como la política jurídica de elaboración misma de la ley puede resultar de presiones transnacionales o centralizadoras de intereses geopolíticos, económicos, o ideológicos, existe la referida presión hasta la sedimentación de la ley misma en su sentido positivo.

Acerca de eso, Nino ha advertido que

(…) los intentos como los de la dogmática jurídica por producir interpretaciones de derecho libres de valoraciones para inferir soluciones nuevas cuando el derecho es indeterminado, están viciadas lógicamente. Solamente sirven para impedir una discusión abierta y pública de las premisas ideológicas sobre las cuales se basan esas soluciones.[395]

En esa nueva realidad, se propone una ética sistémica que considere, desde el punto de vista transnacional, a los derechos humanos tal como estos son reconocidos internacionalmente, y desde el punto de vista local, la ciudadanía en los ámbitos locales. Ello puede ser parte del principio de razonabilidad. No se debe considerar solamente la razonabilidad general. Así, Russel propone que se considere antidemocrática a la ética que elije una parcela particular de la humanidad y señala:

Por ética antidemocrática, entiendo una ética que elija una cierta parte de la humanidad y diga: Estos hombres deben gozar de las cosas buenas y los restantes deben apenas contribuir para eso.[396]

Los vicios y locuras de los poderosos son menos despreciados que la pobreza. No es de buena moral, ni pertenece al buen lenguaje, el respeto a la mera riqueza sin mérito o virtud. El abandono del camino de la virtud, el fraude y la falsedad, con frecuencia, son medios para alcanzar la fortuna y el poder de los candidatos a los más altos cargos[397].

La tecnología y la consecuente facilidad de comunicación deben ser benéficas también para las comunidades locales, tanto en términos de bien estar y ocio, como en términos de dignidad. Y la Constitución argentina es bien específica cuanto a la no existencia legal de títulos de nobleza y privilegios injustos, más allá de considerarse que la felicidad del ser humano no se limita apenas a la alimentación y al vestuario.

2.2 El principio de razonabilidad y la ética gubernamental en materia tributaria

Hablar de ética gubernamental implica la consideración del principio de razonabilidad. Esto supone una praxis y una racionalidad teórica basadas en el bien común. A su vez, el bien común abarca los requerimientos de todos los ciudadanos, sean o no deudores de la Hacienda Pública.

El enunciado de la razonabilidad no está en las constituciones ni en las leyes de mayor jerarquía, sino que en los principios constitucionales. Así, la razonabilidad y la ética se suman para crear mayor posibilidad de tornar efectivos los enunciados programáticos en la práctica social.

El valor de referencia de los principios fundamentales de coexistencia es la justicia. Siguiendo las enseñanzas de Cóssio, Alurralde ha destacado el plexo de valores jurídicos (orden y seguridad, paz y poder, solidaridad y cooperación), cuya forma es dada por el poder constituyente[398]. Salvo al poder constituyente, concluye Cóssio, que el legislador y los jueces deben actuar con razonabilidad[399].

Por otro lado, tales valores son también aspectos esenciales en el Estado de derecho, que no pueden ser vulnerados por criterios meramente eficientistas o cientificistas[400]. Privilegiar criterios eficientistas puede significar dar más aprecio a la máquina y a los números que al hombre. Además, la propia recaudación es basada en el siguiente fundamento:

A la hora de hablar del fundamento de la función recaudatoria, hay que acudir a la potestad de auto tutela reconocida a la Administración en sus dos vertientes, declarativa y ejecutiva. En virtud de esta potestad o privilegio, la Administración puede dictar sus propios actos declarativos de derechos y proceder, además, a su ejecución sin necesidad de una decisión judicial, así como revisarlos de oficio o a instancia de parte, sin perjuicio de un posterior control jurisdiccional, todo ello debido a la especial consideración que el ordenamiento jurídico atribuye a los intereses públicos tutelados por la administración.[401]

Pero, tal fundamento no exime la administración de seguir los principios mayores de contenido ético y moral que la rigen y que limitan la potestad tributaria.

2.2.1 EL PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD

¿La inmoralidad es siempre una ilicitud? ¿El derecho positivo (lo que proviene directamente de la norma legal) puede ser objeto de crítica moral? Tales cuestiones son colocadas por los utilitaristas[402] y se contraponen en la dialéctica, y pueden, de alguna forma, ser tratadas por el criterio de la razonabilidad. Lo que es irrazonable no es constitucional, porque el principio de razonabilidad es de fundamento constitucional. La Corte Suprema de Justicia de la Nación considera que una ley es razonable cuando hay un

(…) grado de adecuación entre las obligaciones que la ley impone y los fines cuya realización procura (…).[403]

Según Alurralde:

El mentado criterio ha sido mantenido invariablemente por la Corte; así un fallo más reciente sostuvo que: Las leyes resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realización procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad (Fallos 299: 428). Consecuentemente, los jueces deben inclinarse a aceptar la legitimidad si tienen la certeza de que expresan, con fidelidad “la conciencia jurídica y moral de la comunidad (Fallos 248: 291, cons. 24)”.[404]

La razonabilidad, en términos de funcionalidad y de consideración, a partir de la perspectiva económica, también es de gran importancia para el éxito de las políticas públicas tributarias. Así, fue señalado por Due:

Una recaudación eficaz, desde el punto de vista de la economía en su totalidad, exige costos mínimos no sólo para las entidades gubernamentales sino además para los contribuyentes. La simplicidad en la legislación impositiva y el suministro de una información adecuada en términos accesibles son de la mayor importancia. Además, se aumenta la comodidad del pago del impuesto, si este puede abonarse en pequeñas cantidades durante el año, de modo que las personas no se vean obligadas a acumular grandes sumas de dinero para pagar en intervalos distantes.[405]

Tales consideraciones de Due tienen inspiración en la teoría económica de Smith. Por otro lado, la acumulación de sumas desproporcionales de dinero para el pago de impuestos tiene gran probabilidad de llevar a las empresas a la perdida de la capacidad económica de contribuir, resultando en descapitalización y en disminución del patrimonio y de las oportunidades de ganancia. Otro efecto colateral es que las personas no más harán inversiones en una rama económica, sin posibilidad de renta o lucro. Pero, la labor de simplificación empieza en la interpretación.

Para Perelman,

(…) el llamado argumento pragmático (...) es el que permite justificar la elección por aquella alternativa interpretativa que brinda una mayor o mejor efectividad al enunciado.[406]

Cuando se habla del enunciado, está haciéndose referencia también a la orientación axiológica de la ley que se refiere a su fin (lo que orienta a los medios). Ello incluye el cumplimiento práctico de los enunciados constitucionales programáticos.

No obstante, las constituciones de los países abarcan también

(...) prácticas morales y jurídicas específicas (subjetivas) de las diferentes culturas humanas, mientras que, como dice Aristóteles, “el fuego arde (de la misma manera) tanto aquí como en Persia”.[407]

El racionalismo aristotélico es de una perspectiva universal, pero su aplicación práctica es inherente a la subjetividad específica de las comunidades y sus valores fundamentales de coexistencia. En ese sentido, el más alto tribunal argentino ha afirmado:

El valor mayor de la Constitución no está en los textos escritos que adoptó (...) sino en la obra práctica, realista, que significó encontrar la fórmula que armonizaba intereses, tradiciones, pasiones contradictorias y belicosas. Su interpretación auténtica no puede olvidar los antecedentes que hicieron de ella una creación viva, impregnada de realidad argentina, a fin de que dentro de su elasticidad y generalidad que le impide envejecer con el cambio de ideas, crecimiento o redistribución de intereses, siga siendo el instrumento de la ordenación política y moral de la Nación.[408]

Se manifiesta aquí la realidad de la buena conducta diaria, respetuosa para con las instituciones sociales, que se expresa en forma de derecho y se inspira en la ética, sea ella particularista o universalista. Para Guariglia,

(...) la ética universalista muestra todo su vigor como el andamiaje teórico y procedimental subterráneo en el que descansa todo el edificio de los tratados internacionales sobre derechos y garantías.[409]

Así, el teórico y el procedimental son los fines y los medios elegidos para realizarlos. Los mismos tratados tienen por fin último el beneficio del pueblo que es representado políticamente en cada nación (o comunidad) específica considerada. Aún con Guariglia, al referirse a los valores relativos a las circunstancias donde se aplica la justicia, hay que considerar la distinción de los estoicos, en la cual el término “bueno” tiene su significado restricto a lo moralmente bueno[410]. Es la noción de bien que tiene la máxima sintonía con el auténtico bien común. Incluso cuando se habla sobre la ética del libre albedrío, de libre voluntad, no es ética la conducta que no considera la perspectiva de medio y de largo plazo para las personas socialmente consideradas e integradas. Acerca de ello, Cuesta ha dicho que:

(...) no vivimos fuera del derecho como tampoco de la Ética, la Estética, etc., está siempre en juego la conducta personal en la intersubjetividad (...). La ya conocida definición de la Justicia, clásica e inolvidable, que parece ser originariamente elaborada por los estoicos – pensamos que como elemento constitutivo del Derecho Natural –, definición que fuera también por Ulpiano y Cicerón quienes la conciben como una virtud (sin duda antecedente de nuestra idea del valor) y para quienes era un hábito subjetivo, a diferencia de la objetividad trascendental con que la vemos hoy. Así, afirmaba Cicerón, que la Justicia es el hábito del espíritu que atribuye a cada uno lo suyo (...) debiendo destacarse en tal concepto categorial la dimensión ética en cuanto alude a la dignidad.[411]

También el citado autor ha planteado que

(...) no debemos subjetivizar el valor de la Justicia, ni siquiera por medio de la idea del hábito, porque ello pone en peligro a la seguridad del derecho, que es un valor esencial para el orden y la paz, amén de otros valores como la certeza.[412]

Sin embargo, esa posición es nítidamente neoliberal. Se trata de una evidente característica del neoliberalismo, cuando el autor supra referido defiende la fijación en el positivismo legal, que es un fruto de mayorías ocasionales en las casas legislativas. Pero, la consideración sistemática es siempre necesaria para obtener un razonable nivel de coherencia en las decisiones y en las consideraciones subjetivas.

El Poder Judicial ejerce el control de idoneidad de la ley, para que ella pueda alcanzar el fin que supuestamente la justifica. La actuación del Poder Ejecutivo, sin contrariarla, puede dejar de aplicar una ley que no sea idónea para el mismo fin.

Lo que se intenta subjetivizar es el derecho justo. La justicia está en imponer el derecho en las conductas que infringen los límites legales, mediante la aplicación de la equidad al caso concreto, restableciendo el equilibrio que fuera afectado. Se trata de un ajuste específico de la situación de conflicto al pacto social en el cual todas las leyes privadas o públicas se basan. Es un principio derivado del art. 28 de la Constitución argentina, que establece que los principios, garantías y derechos reconocidos, así como los anteriores artículos del texto constitucional, no pueden ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio.

En ese sentido, para Corti,

(…) los mismos no pueden alterarse (o menoscabarse o lesionarse) como consecuencia de las acciones u omisiones de tipo financiero.[413]

Concluye Corti diciendo que

(…) al tratarse de un medio para conseguir un fin, tal medio debe ser coherente, falto de arbitrariedad, consecuente o, lo que es lo mismo, razonable.[414]

Así, no es permitido (y hay fuerte y estricto control judicial sobre ello) que, contrariamente a la razonabilidad, sea admitido que los medios desvirtúen los fines que los orientan.

El principio de legalidad supone la razonabilidad, ya que toda regulación formal de derechos debe adecuarse a la Constitución. La razonabilidad puede emplearse tanto en sentido de la razón universal teórica como de la razón práctica de los medios y de las circunstancias de tiempo y espacio de la vida social en las comunidades locales.

Vigo ha sugerido que

(...) la aplicación de la Constitución exige una comprensión totalizadora y armónica del conjunto de sus enunciados.[415]

Ese planteamiento implica la necesidad de una visión sistemática en la cual,

(...) desde esta perspectiva ordenadora se posibilita el recurso a los fines, en que el argumento teleológico se viabiliza al considerarse los distintos elementos como un todo coherente y jerarquizado.[416]

Resulta de esto que, lo formal en la aplicación de la ley sea también ajustado a los fines mayores que justifican su creación. Se considera que lo formal hace parte de los medios.

Además, acerca de eso, ha señalado Vigo:

Al acordarse el favorecer en todo momento la plena o superior operatividad de la Constitución, quedan relativizados los obstáculos formales que se puedan invocar para frustrar la aplicación de esas normas. Si resulta justificado el antiformalismo que se reclama desde el derecho procesal, lo es mucho más cuando se trata del orden normativo superior.[417]

Se entiende que, en ese sentido, las circunstancias siempre pueden cambiar. La buena práctica puede ser relativa, pero la justicia no puede serlo. Lo trascendental, lo imperativo que Kant llama de categórico, es fijo, es cósmico y natural, es un punto ideal de referencia. En ese sentido es oportuna la advertencia de Lavié de que

(…) la comunidad para existir necesita que los individuos que la integran coincidan en la determinación de los valores fundamentales de coexistencia.[418]

El tránsito entre el bien puro en sí, apriorísticamente considerado, y las conductas intersubjetivas, contextualiza la aplicación de la justicia. La noción de justicia es general. La noción de derecho tiene una connotación más fuertemente ligada al contexto práctico.

La Constitución de un país, para su pueblo, es un imperativo general basado en principios, que hace cumplir en las normas inferiores sus enunciados, dentro de un sistema jurídico. Luego:

Al reconocer que las regulaciones constitucionales configuran un sistema, inmediatamente verificaremos disposiciones o enunciados de mayor o menor jerarquía, y a esos efectos nos parece útil tener en cuenta la distinción planteada entre normas, principios y valores.[419]

La mayor jerarquía corresponde a las normas más universales. Así, también la Constitución hace la recepción de reglas oriundas de tratados, adaptándolos a su contexto social local.

Por otro lado, la incidencia de los impuestos sigue y atiende también a pautas universales y reglas más particulares. No se puede olvidar que el concepto de igualdad, según Martín,

(…) tiene su complemento en la posibilidad de establecer categorías o distingos que cumplan con el requisito de la razonabilidad. De allí que también sea doctrina de nuestra Corte Suprema que: “La garantía consagrada por el artículo 16 de la Constitución, al establecer la igualdad como base del impuesto, no constituye una regla absoluta que obligue al legislador a cerrar los ojos ante la diversidad de circunstancias, condiciones o diferencias que puedan presentarse a su consideración: lo que estatuye aquella regla es la obligación de igualar a todas las personas o instituciones afectadas por un impuesto, dentro de la categoría, grupo o clasificación que les corresponde, evitando distinciones arbitrarias, inspiradas en propósitos manifiestos de hostilidad contra determinadas clases o personas, como lo han enseñado la doctrina y la jurisprudencia”.[420]

La Magna Carta de Juan sin Tierra fue uno de los primeros intentos de crearse una certeza negativa de los impuestos. Fue el comienzo de la seguridad jurídica en materia tributaria. Aún así, la Magna Carta tuvo una falta ética al ser redactada en latín, lo que imposibilitó al pueblo en general la recurrencia a sus derechos por la misma otorgados. Su publicación en lenguaje clásico atentó contra el que hoy se llama de principio de publicidad y de transparencia en la administración pública. Esa falta de transparencia en los textos legales, a menudo, camufla los derechos en lenguaje técnico jurídico con limitado acceso del público en general. O sea, la administración pública es más racional en el ámbito técnico, que en la política tributaria gubernamental.

2.2.2 LA ÉTICA TRIBUTARIA EN LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA

La ética en la administración pública empieza con la observación de que, mientras que algunos autores consideran a la tributación una relación de poder, el Estado usa el poder de coacción para ejecutar la voluntad de la ley. La ley vincula las dos partes de la relación jurídica tributaria: el Fisco y el contribuyente.

Considerando el principio, según el cual el derecho es de naturaleza moral, es la moral obligatoria, para Hensel:

La característica de una imposición conforme a los principios del Estado de derecho está en las directrices de la obligación tributaria mediante una norma jurídica. La ley (o norma jurídica a esa equivalente) confiere al Estado la pretensión de exigir de quién está sujeto a la norma, la prestación que estamos acostumbrados a llamar de prestación de impuesto, o, en breve, impuesto. La imposición es un derecho de toma regulado en base a los principios del Estado de derecho.[421]

Ya afirmaba Del Vecchio que,

(…) el poder público se funda sobre el consentimiento virtual de todos y, más propiamente, sobre el derecho que a cada cual corresponde en igual medida de concurrir a la formación de las normas que han de ser obligatorias para todos (sic).[422]

Así, el derecho tributario es un derecho de obligación moral social, suponiéndose que la ley contenga el interés social derivado de la política adoptada por los gobiernos representativos.

Se debe a las indagaciones socráticas sobre el sentido de la costumbre, la inauguración de la ética o filosofía moral, porque las primeras (las cuestiones socráticas) definen el campo en el cual los valores u obligaciones morales pueden ser establecidos al encontrar su punto de partida: la conciencia del agente moral[423]. El concepto de moral es de mayor amplitud que la noción de derecho, dado que el derecho es parte del contenido de la moral. Así:

La primera función perteneciente a la palabra ética, fundamentalmente, adjetiva y general, en el análisis del comportamiento humano, surgió, en una etapa posterior, como una doctrina de la costumbre, refiriéndose al comportamiento moral y, dentro de ella, el comportamiento jurídico.[424]

Eso quiere decir que el comportamiento moral es el género del cual el comportamiento jurídico es una especie. El jurídico, en tal análisis, es de carácter de la moral mínima de la vida social. El comportamiento ético es de sentido constructivo, mientras que la ética es practicada u omitida por las personas en el cotidiano social. En consecuencia, el comportamiento moral y ético tiene una connotación imperativa más fuerte, cuando se trata del servicio público. En ese ámbito, la ética y la moral no son simplemente recomendadas, sino virtualmente obligatorias.

Por tanto, la ética no pertenece a la ley. Su significado dice respecto a reglas no sancionables. Según Carlin, ella no es derecho, y también se distingue de la moral. Por eso, es razonable considerarla como adjetivo de la conducta humana que observa los valores constructivos. Es válido repetir aquí que los principios éticos son, a su vez, principios humanos constructivos. Como ejemplo conviene mencionar a la solidaridad. Luego, se puede decir que el comportamiento ético de una persona es el modelo o ejemplo bueno para ser imitado o seguido por los demás individuos. En las palabras de Weil:

Creemos constructivos los valores que promuevan comportamientos que favorezcan la vida, o mejor, la existencia de seres vivos, tanto desde el punto de vista de su mantenimiento, de su felicidad y de su participación social como de su evolución para más amor, participación en la creación, mayor conocimiento y plenitud del ser.[425]

El testimonio de Weil considera la creencia en el espíritu de la naturaleza y supone que la integración del ser humano con el medio ambiente sea benéfica, en la medida en que contribuye para el equilibrio de las relaciones sociales (inter personales). En esa filosofía, también se incluye a la solidaridad. El social y el jurídico también presumen el comportamiento solidario. Tanto el ético como el jurídico son, en definitiva, de naturaleza moral. Sin embargo, es indispensable la actitud política activa a favor de la solidaridad social. En ese sentido, ha advertido Wicksell, que ya consideraba infundadas las creencias optimistas de que el desarrollo económico tiende, de per si, a facilitar la mayor satisfacción posible para todos[426]. La solidaridad es una opción colectiva.

Acerca de eso, O´Donnell ha hecho una breve y oportuna referencia a la solidaridad, citando Tereza de Calcuta:

Al final de nuestras vidas no somos juzgados por los títulos conseguidos, el dinero o los cargos logrados. Somos juzgados por el amor que hayamos sido capaces de brindar a nuestros semejantes.[427]

En verdad, la libertad no necesita ser controlada, sino con relación a las conductas anti-sociales que no constituyen la regla, mas son de carácter excepcional. Los preceptos jurídicos de obligatoriedad y los preceptos éticos dan impulso a una intersubjetividad pacífica y con mejores perspectivas de solidaridad.

Además, más allá de tenerse en mira también el método acá adoptado, Myrdal ha declarado que:

Existe un ineludible elemento a priori en todo trabajo científico. Interrogaciones deben ser hechas antes de que las respuestas puedan ser dadas. Las interrogaciones son una expresión de nuestro interés por el mundo; en el fondo se trata de juicios de valor.[428]

Cuando se habla de ética jurídica, la atención se direcciona para la solidaridad requerida para la vida en sociedad. La ética presupone una articulación del sujeto, como parte de la experiencia humana social[429]. Se debe a Aristóteles la distinción entre saber teórico y saber práctico. La ética, entonces, se refiere a la praxis[430]. La praxis de imposición hace parte del control político.

El control político aumenta, cuando hay fuertes intereses en juego, generalmente contrarios a la igualdad y a la justicia distributiva. La intervención no siempre ocurre a favor del bien común. En ese caso, se propone alguna especie de control social que no implique, necesariamente, una demanda judicial. Tal como ha escrito Teubner:

Hoy en día, el control judicial y la regulación del Estado del comportamiento asociativo parecen alcanzar los límites de su capacidad de control.[431]

Dos factores interfieren en esa presión por control: el crecimiento poblacional (que produce nuevas demandas) y las injusticias materiales decurrentes del control social mismo. La mayor necesidad de control ocurre en países no desarrollados. El progreso tecnológico, cuando el progreso social lo sigue, puede traer mayor libertad. En otras palabras, una política distributiva justa trae seguridad y, con ella, más posibilidad de libertad y menos necesidad de control sobre la conducta de las personas. Asimismo, es válido el alerta de Wicksell de que:

(…) una sola acción es indigna para la ciencia: falsear o rehuir la verdad.[432]

Una ética basada en principios es defendida por juristas argentinos, desde el punto de vista judicial. Vigo así ha planteado:

Atender a los principios a la hora de adjudicar derechos, sin dejar que los argumentos políticos basados en metas colectivas de la comunidad prevalezcan (policy, en la terminología de Dworkin), equivale a tomarse en serio los derechos individuales, no condicionando su respeto a cálculos de utilidad. Mientras que los principios tienen aquel contenido moral o vinculado a los derechos morales (moral rights, por oposición legal rights), las normas cuentan con un contenido diversificado y no necesariamente moral.[433]

Desde ese punto de vista, es necesario un equilibrio entre el individual y el colectivo, es decir, entre el bien común y los derechos de la persona. El bien común es convencional, mientras sea inspirado en principios morales subyacentes.

Nino también ha planteado que los juicios normativos no son aceptados por razones de autoridad, sino por otras razones relativas al mérito o a la validez del contenido[434]. Tales juicios son morales por exhibir la característica de la autonomía, que Kant defendió como distintiva de las normas morales[435]. Ha enseñado Nino que:

Esto es ciertamente esbozado por Kelsen cuando sostiene la necesidad de que la fuerza vinculante o la validez de una norma legal termine afianzada en una norma básica que se presupone sin que sea establecida por ninguna autoridad.[436]

Pero, si esa especie de grundnorm es meramente hipotética, según Nino,

(…) la conclusión que de ella se derivará también lo sería y no justificaría ninguna acción o decisión.[437]

Discuerda, ese autor, por tanto, de la consideración de que la norma jurídica tenga una característica autónoma, sino que el discurso legal trata de una modalidad especial del discurso moral, lo que Roberto Alexy denomina la tesis de besonderersfall[438].

Así, el derecho puede ser visto como un sistema autopoiético, en el sentido de que es socialmente de posible realimentación. La práctica de la justicia se fija en los hechos y sus efectos sociales. Además, la tradición y la costumbre sirven también como parámetro de referencia.

Se presupone, de esa manera, la existencia de una constante, que es la situación que Lopez Calera ha descrito como siendo de un

(…) generalizado rechazo a toda posible politización y etificación del derecho en la teoría del derecho.[439]

Asimismo, el presente autor menciona que la radical crítica kelsiana a los planteamientos éticos y políticos del derecho (iusnaturalismo y marxismo) impide, sobremanera, el desvelamiento de los principios y las consecuencias reales a las que sirve y no debe servir a un sistema jurídico, desde el punto de vista de la justicia[440].

Por tanto, las limitaciones al poder de tributar, aún cuando tal poder sea legítimo, son de naturaleza ética. La ética del razonable se encuentra en la historia y en la tradición de los pueblos. Luego, también tanto las consideraciones como las condicionantes económicas son de naturaleza ética y moral.

2.2.3 LAS LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO

La primera limitación al poder de tributar está en la realidad de que, si el interés de los ciudadanos en su Estado es infinito y no determinable teóricamente, por otro lado, la capacidad contributiva es finita y determinable[441]. Si la capacidad contributiva es finita, el presupuesto público debe prever un límite de gasto público basado en tal finitud. Sin embargo, los registros históricos muestran que no siempre existe tal preocupación, que tiene sentido ético[442].

Se hace ahora algunas transcripciones de importantes enseñanzas de Drucker, una vez que sus preceptos doctrinarios sirven para aplicación tanto en Brasil como en Argentina, y, según Riccardi,

(…) por el hecho de sintetizar una tendencia de los Estados occidentales a excederse en los gastos fiscales y a provocar problemas muy severos a las sociedades a las que debe servir.[443]

Luego, ha señalado Drucker:

Hasta la Primera Guerra Mundial ningún gobierno en la historia había sido capaz de conseguir de su pueblo – ni siquiera en tiempo de guerra - más que una fracción muy pequeña de los ingresos totales del país, tal vez un 5 o un 6%. Sin embargo, en la Primera Guerra Mundial todos los países beligerantes descubrieron que no hay prácticamente límites para lo que un gobierno puede extraer de la población. Hacia la Primera Guerra Mundial las economías de todos los países beligerantes estaban fuertemente monetizadas; como resultado los dos países más pobres, Austria-Hungría y Rusia, pudieron exigir impuestos y tomar prestado, durante varios de los años de la guerra, más de los ingresos totales anuales de sus respectivas poblaciones. Se las arreglaron para liquidar el capital acumulado durante largas décadas y convertido en material bélico.[444]

Hoy, en Brasil, los ingresos de impuestos representan algún valor próximo a 40% de los ingresos totales del país. Así, se percibe que la limitación puede ocurrir en la elaboración del Presupuesto Público, que es el documento de autorización política del gobierno para exigir y establecer el alcance de la tributación de la renta del pueblo. Acerca de eso, prosigue Drucker:

Joseph Schumpeter, que entonces aún vivía en Austria, comprendió inmediatamente lo que había pasado, pero el resto de los economistas y la mayoría de los gobiernos necesitaban una segunda lección: la Segunda Guerra Mundial. No obstante, desde entonces todos los países desarrollados – y muchos en vías de desarrollo – se han convertido en Estados fiscales. Todos han acabado creyendo que no hay límites económicos para lo que un gobierno puede grabar o tomar prestado y, en consecuencia, no hay límites económicos para lo que un gobierno puede gastar.[445]

Se debe considerar, además, que, tradicionalmente, tampoco el gobierno no tenía mayores responsabilidades con la estructura de las vías de transporte y otras obras públicas de gran porte que exigen, no solamente aportes continuos de inversiones en nuevos proyectos, sino también un grande costo de mantenimiento. Asimismo, el proceso democrático tiene mayor seguridad jurídica y funciona más adecuadamente que el sistema absolutista, en el cual el príncipe hace la guerra en cualquier momento, a menudo siguiendo caprichos o vanidades decurrentes de presunciones personales, sin mayor cuestionamiento, ni ninguna consideración de la voluntad general o económica en el sentido técnico.

En ese sentido, sigue Drucker:

Lo que Schumpeter señaló fue que, desde que existen los gobiernos, el proceso presupuestario empieza con una evaluación de los ingresos disponibles, y a continuación los gastos deben acomodarse a esos ingresos. Y dado que las buenas causas son inagotables y la petición de gasto es por eso infinita, el proceso presupuestario consiste mayormente en decidir cuándo decir no. Mientras se supo que los ingresos eran limitados, los gobiernos, fueran democracias o monarquías absolutas como la de los zares rusos, operaban bajo restricciones extremas. Estas restricciones hacían que fuera imposible que un gobierno se convirtiera en un organismo social o económico.[446]

Lo que se tiene en mente en las rutinas políticas es una visión muy panorámica de la capacidad contributiva como limitador económico de la tributación (no más que eso). Entonces, se plantea la necesidad de una sensibilización política cuanto a las balizas éticas, aún cuando sean convencionales cuanto a su origen. La manifestación de los políticos debería ser en la dirección de una limitación o reducción, lo que limitaría o reduciría el presupuesto al mismo valor del ejercicio anterior, pero nunca o raramente lo hacen. Probablemente, eso es consecuencia del temor a crear problemas administrativos, ya que la tendencia normal es que los gastos públicos, que serán costeados por los ingresos, sean incrementados de un año para el otro. Así, el proceso de aprobación del presupuesto, generalmente, no pasa de una homologación de la propuesta del Poder Ejecutivo, con algún ajuste específico a partir de demandas ocasionales (un simple sí). De esa forma, retorna la cuestión de la justicia fiscal sin solución. La adopción de ese modelo de Estado ha privado al gobierno de la capacidad de influir en el tiempo real de la economía, como ha dicho Drucker. Se deduce a partir de la tesis del Estado mínimo, que defienden los liberales, que sea posible la implementación de la seguridad material (y jurídica) mínima. Entretanto, la realidad actual apunta en el sentido contrario, cuando muestra la clara tendencia para un ambiente de mínima seguridad jurídica y social.

Del punto de vista histórico, desde la primera guerra mundial – e inclusive más desde la segunda –, el proceso presupuestario significa, en la práctica, decirse sí[447]. En ese punto del análisis, el relato histórico de Drucker es esclarecedor:

Tradicionalmente, el gobierno, la sociedad política, sólo podía disponer de aquellos medios que la sociedad civil le concediera, y eso sólo dentro de los muy estrechos límites de un pequeño porcentaje de la renta nacional, que era todo lo que podía ser monetizado. Sólo esta cantidad podía convertirse en impuestos y préstamos y, por ello, en ingresos del gobierno. Bajo la nueva administración, que asume que no hay límites económicos para los ingresos que puede obtener, el gobierno se convierte en dueño de la sociedad civil y puede modelarla y darle forma. Mediante el uso de los impuestos y los gastos, el gobierno puede sobre todo redistribuir los ingresos de la sociedad; por medio del poder del monedero puede, o eso nos prometieó, modelar a la sociedad a imagen del político.[448]

Así, es razonable defenderse que las constituciones deberían traer, explícitamente, los límites numéricos permisibles al legislador ordinario, en materia de grabación de ganancias y patrimonio individual y colectivo. En Brasil, en ese sentido, fue creada la Ley de Responsabilidad Fiscal que limita los gastos en relación a la colecta tributaria. El problema es que no hay limitación explícita para el presupuesto de la recaudación, lo que hace posible el superávit de las previsiones, el que ha permitido gastos proporcionales igualmente exagerados, vinculados a ingresos que después no siempre se realizan. Se observa que no conviene, en este abordaje, privilegiarse el análisis de la regulación sustantiva de los servicios públicos de la sanidad, de la enseñanza, de la defensa o de la seguridad social, que son parte del derecho administrativo, mas sí analizar solamente los aspectos éticos de la tributación.

Un ejemplo del aspecto ético de la administración de los recursos públicos está dispuesto de forma expresa en la Constitución española, en el art. 31, capítulo II del título I, cuyo texto dice:

Art. 3º. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.[449]

Sin embargo, los criterios eficientistas no deben generar nuevas injusticias, como ha enseñado Saccone[450].

Pero, también bajo la nueva administración, resulta demasiado fácil ver la renta nacional como algo que tiene derecho a lo que el gobierno esté dispuesto a dejarles tener. Nadie antes de 1914 – de hecho nadie antes de 1946 – habló de exenciones fiscales. Antes se suponía que todo pertenecía al individuo, a menos que hubiera sido expresamente cedido al gobierno por los representantes políticos de los contribuyentes, tanto si era un gobierno absoluto como parlamentario[451].

Entonces, existe, actualmente, un fenómeno fácilmente observado, que es la tendencia de regulación gubernamental de un número cada vez mayor de aspectos de la vida privada, aún en la democracia. El espacio no regulado disminuye, cada vez más, con restricciones también mayores a la práctica de la libertad. ¿Será una mera necesidad? Es una paradoja, si se compara con la política del neoliberalismo, que defiende el Estado minimalista. De cierto modo, el Estado minimalista se refleja en la omisión voluntaria de control del gobierno sobre el mercado, situación que puede resultar en algún grado de anarquía, al considerar que la supuesta mano invisible no proporciona seguridad económica ni jurídica.

En ese sentido, corrobora Drucker:

El único resultado que el Estado fiscal ha tenido fue el contrario del que quería conseguir. Ha privado al gobierno de la capacidad de influir en el tiempo de la economía. El único resultado de la desaparición de las restricciones en el gasto del gobierno que existían antes del advenimiento del Estado Fiscal – esto es, antes de 1929 y la Segunda Guerra Mundial – es que los gobiernos de todos los países desarrollados – y también [¿por moda?] de la mayoría de los países en desarrollo – se han vuelto tan derrochadores que no pueden aumentar su desembolso en una recesión. Y es, por supuesto, en ese momento cuando, de acuerdo con todas las modernas teorías económicas, deberían hacerlo para crear poder de compra y con él reavivar la economía. En todos los países desarrollados sin excepción, los gobiernos han alcanzado los límites de su capacidad para gravar con impuestos y pedir dinero prestado y han alcanzado esos límites durante épocas de prosperidad, cuando deberían, de acuerdo con las modernas teorías económicas, haber acumulado superávit considerables. El Estado fiscal se ha agotado hasta la impotencia.[452]

La historia actual (2008), hartamente noticiada, registra una crisis del sistema financiero e hipotecario de los Estados Unidos que ilustra de forma adecuada esta visión económica de Drucker . Los gastos excesivos generan más gastos con los servicios de la deuda[453], que, a su vez, también generan nuevas necesidades de aportes financieros y que resultarán, inevitablemente, en la necesidad de nuevos refuerzos en la carga tributaria. Eso es un círculo vicioso que no es posible de revertirse con facilidad.

Otro principio básico del Estado fiscal ha demostrado también no ser válido. El núcleo de la teoría económica keynesiana y postkeynesiana es la creencia en que la recaudación fiscal total es lo único que importa. Los últimos cuarenta años han demostrado que lo que se grava importa tanto como cuanto se grava; lo que los economistas llaman la incidencia de la tributación es decisivo, una idea que era desechada con desprecio por los economistas del posguerra[454].

Luego, se vive en una época en la que los países extrapolaron el nivel soportable de carga tributaria, sea por falta de una política consistente o por falta de un limitador constitucional mejor definido, tanto en los gastos como en los niveles de tributación soportados por las personas. En ese punto, es que se sitúa la necesidad de ética en la política de tributación, la cual requiere un criterio más justo en la incidencia de los impuestos y la distribución de sus beneficios.

L´Osservatore Romano de 26.10.1956 ha considerado anotaciones de PIO XII sobre las reglas morales relacionadas con los gastos y recursos públicos, no agotando el tema:

(a) La contribución a los gastos y recursos públicos es obligatoria para las personas;

(b) Las leyes fiscales deben obedecer a criterios racionales y precisos, no impulsados por necesidades momentáneas o de quienes detentan el poder. Deben estar guiadas por los principios propios de la materia fiscal;

(d) Los recursos públicos no deben ser un medio para llenar un déficit causado por administradores dispendiosos, imprevisores o motivados por el otorgamiento de beneficios a unos en detrimento de otros;

(e) La administración fiscal y los organismos recaudadores deben actuar con criterios uniformes, y con tratamiento igualitario para con los contribuyentes.[455]

La orientación general del clero católico es para que sea creada la seguridad suficiente para mantener la paz social y cabe a los gobiernos afianzarla. Ello tiene reflejo en las leyes de los países cuyos gobernantes tienen preocupaciones más explícitas con la justicia social. La paz social puede ser reforzada con la seguridad jurídica. A su vez, la seguridad jurídica, entre otros fundamentos, se basa en reglas garantistas.

La ética en la economía fue, en ocasión reciente, recordada por el pontífice Bento XVI en su desembarque en España en la fecha 18.8.2011, refiriéndose a la necesidad de mayor solidaridad en las políticas públicas económicas generadoras o excluyentes de empleos en la Unión Europea. Esta solidaridad puede ser adoptada en la gestión política estatal.

Es importante hacer una mención respecto al federalismo fiscal en Argentina. Puesto que, en los tratados de finanzas públicas, se reconocen, en general, tres grandes divisiones de la gestión estatal: (a) la provisión de bienes públicos y su financiamiento; (b) la política macroeconómica anti cíclica; y (c) la modificación de la distribución del ingreso que surge de la operación del mercado[456].

La Fundación de Investigaciones Económicas Latinoamericanas expresa que, en la división “c”, se estudia la incidencia que la política de gastos, impuestos y regulaciones genera sobre la distribución del ingreso y las medidas que podrían adoptarse para permitir una mayor equidad o una mayor igualdad en la distribución del ingreso entre las familias. Es el núcleo del debate sobre el papel del Estado, en el cual convergen los dilemas entre eficiencia e igualdad, entre coerción y libertad[457]. Existe una trama compleja para dilucidar los hechos, precisar los objetivos propuestos y acordar en la dimensión temporal del fenómeno[458]. El que se propone es llegar hasta una especie de ecualización de la libertad con la igualdad. En esa perspectiva, se puede observar que la gestión pública puede simplificarse en esas tres áreas, y cuando un consenso es difícil es posible trazar los límites del disenso en los términos formulados[459]. En principio, se considera que hay consenso para cumplir la ley.

Cuando se trata de cumplir la ley, no hay preocupación con relación al bien final de la ley, apenas se practican los preceptos que hacen parte de aquella. Los cuestionamientos respecto al contenido legal son parte de la actuación política del ciudadano en dos momentos distintos: primero, en el contexto de la elaboración de los proyectos en las casas legislativas (incluso el proyecto del presupuesto público), y después, en las discusiones para reforma de la ley que no atiende a los reclamos sociales. Así:

El tributo es el instituto engendrado por el hombre que permite, en un clima de libertad, racionalizar jurídicamente el esfuerzo de cooperación individual a favor de la comunidad: al mismo tiempo en que representa una contribución, constituye una obligación, permitiendo a su destinatario exigirlo de aquellos que, por una razón o por otra, dejan de prestarlo, o no lo hacen en conformidad con la norma vigente. Tal concepción ético-jurídica del tributo, basada en el interés social, resultante de la posibilidad que tiene el individuo, componente del grupo, de concurrir para el sostenimiento de este; posibilidad que, si fuera efectiva, se transformaría en un deber, pues, del contrario, se estaría determinando o, por lo menos, resultando en el enriquecimiento de unos a costa de los otros y la propia inviabilización de la forma social.[460]

Si la persona no contribuye o deja de pagar el impuesto que hace parte de la convención (el pacto social), esa conducta negativa se equipara a una especie de auto exclusión del grupo o al simple rechazo con retorno al individualismo radical.

2.2.4 LA CONVALIDACIÓN DE LA ILEGALIDAD

Es frecuente, en ese contexto práctico del ejercicio de la política gubernamental, y en la potestad discrecional y administrativa estatal, la concesión de amnistías y perdones de deudas fiscales tributarias. Se considera que tales exoneraciones se registran históricamente siguiendo uno o más criterios legales y sean objeto de leyes específicas en Brasil y en Argentina, así como en otros países occidentales.

Spisso también ha advertido acerca de los problemas de la regularidad de los pagos: la estimulación, por el Estado, de la evasión fiscal, cuando convalida frecuentemente la ilegalidad. Su advertencia es que:

Hay un estado de anormalidad que se prolonga sine die y que, de otra parte,

(...) ha confundido las ideas de quienes han pretendido, con olvido de elementales principios éticos, justificar la convalidación de la ilegalidad con recurrencia al argumento de la aceptación del mal menor, ya que, según se aduce, los ingresos de tales regularizaciones posiblemente habrían de evitar otros nuevos impuestos a sufragar por aquellos que cumplen regularmente sus obligaciones.[462]

En otras palabras, si hay frecuente convalidación de la ilegalidad, conforme la especie de beneficio concedido, eso puede implicar en el enriquecimiento y en el privilegio de unos a costa de otros que lo sostienen. Se trata, en ese caso, de una participación ilegítima en el usufructo de las garantías de vida en sociedad. En Brasil, se llama de usurpación el uso indebido o ilegítimo del derecho social.

Acerca de eso, Rossi ha dicho que

(…) justicia y caridad se asemejan estrechamente en que ambas son virtudes de alteridad, esto es, que para su ejercicio, más aún, en su concepto mismo requieren la existencia, la presencia, de otra persona distinta de sujeto operante.[463]

La situación de continuo perdón, sin un criterio más racional, no es justicia ni caridad, por no conocerse, sino dentro de un universo amorfo, a las personas que se pretende beneficiar. Tiene, por tanto, un significado estrictamente económico y financiero.

2.3 La ética frente a la aplicación práctica del perdón y la amnistía fiscal

La capacidad contributiva es el límite ético para la grabación de la actividad económica. Es lógica la interpretación del mismo precepto para concluir que tal baliza es también aplicable a la desgravación de la incidencia. El principio de igualdad no puede ser afectado por políticas que beneficien solamente una parte de las personas, sin un criterio racional y ético. Luego, se pregunta: ¿los criterios económicos son éticos? La respuesta depende del análisis de variables que presuponen la economía, como una ciencia moral.

2.3.1 LAS POLÍTICAS PREVENTIVAS

La capacidad económica puede ser conservada por políticas públicas que celan por una especie de conducta preventiva de los agentes económicos. Las sociedades anónimas son reguladas por disposiciones legales que exigen la formación de fondos preventivos. Toda persona tiene inclinaciones para la adquisición de capacidad económica. La manifestación de la capacidad económica es una señal exterior de riqueza y prosperidad. En el último análisis, el bien común tiene la dignidad del hombre como uno de sus parámetros y eso incluye a la prosperidad individual. De esa manera, para Vanoni:

Así cuando el Estado adopta un determinado sistema de repartición del cargo público, eso designará, en base a los conceptos éticos, políticos, económicos, que dominan en ese tiempo, determinados índices de la capacidad de los sujetos a soportar la imposición, al verificar de quién se liga el nacer de la deuda del tributo.[464]

Pero existen situaciones contextuales en las cuales se exige una política preventiva. Tal política es iniciada en el Presupuesto Público y es asegurada por el cumplimiento de la Ley de Responsabilidad Fiscal, en Brasil, por el Poder Ejecutivo.

2.3.2 LA CONDUCTA PREVENTIVA Y EL RIESGO ECONÓMICO

Partiendo del capitalismo neoclásico, que admite, además de la propiedad privada, de los medios de producción, de la libertad de consumo, de elección del puesto de trabajo y de realización del ahorro tutelado y orientado por el Estado, se plantea la necesidad de políticas preventivas que puedan mantener las especies de libertad que hacen parte de los derechos humanos fundamentales[465].

El poder público debe no solamente practicar la intervención en los puntos esenciales del mercado como también estimular los comportamientos preventivos que pueden contribuir para la estabilidad social y la seguridad jurídica. Son funciones de la actividad financiera, según Musgrave[466], la satisfacción de necesidades públicas, redistribución de la renta nacional, la estabilización (evitando inflación) y el desarrollo económico óptimo. Así, los programas de ingresos y gastos públicos tienen que considerar las variables que actúan en tales funciones.

Existe un índice de influencia de variables no previstas en los planes de la actividad económica empresarial, a partir del cual se considera la necesidad de un fondo financiero preventivo. El índice es de aplicación general a la actividad económica, considerándose que el riesgo de quiebra es de carácter general. Eso es un ejemplo de creación de condiciones de mantenencia de poder económico en las contingencias del mercado. El ahorro necesario no es posible en un régimen de libertad total del mercado. En ese sentido, el gobierno debe, indudablemente, adoptar políticas de protección de la industria incipiente. Esa especie de política fue adoptada por la totalidad de los países hoy desarrollados, cuando estaban en su fase de desarrollo. Sobre ese tema, se tiene como referencia histórica el libro de Chang Ha-Joon[467].

Luego, se impone la defensa de restricciones a las políticas internacionales, hoy adoptadas por los países desarrollados, en relación a los países en etapa de desarrollo, por falta de compatibilidad con la igualdad. Los emisarios del liberalismo pregonan la libertad e igualdad individual con la proporción de las desigualdades, pero, en la macroeconomía, el lema es de igualdad aritmética calibrada en perjuicio a los países en desarrollo.

Además del preventivo, que garante algún nivel de seguridad social, al hablarse de ética en la tributación, es necesario primero considerar la noción de ética pública en los textos legales[468]. La prevención es necesaria en el mercado perfectamente competitivo, en el cual las empresas que no logran funcionar eficientemente son desplazadas, y también en mercados imperfectos, en los cuales las presiones siguen siendo notables[469].

2.3.3 LA ÉTICA COMO PRESUPUESTO DE LA TRIBUTACIÓN

El Código de Ética de la Función Pública, aprobado, en Argentina, por el Decreto nº 41, de 27 de enero de 1999, establece, en su art. 1º, que el bien común es el fin de función pública y, en su art. 2º, el que se entiende por “función pública”, definiéndola como

(…) toda actividad temporal o permanente, remunerada u honoraria, realizada por una persona humana en nombre del Estado y de sus entidades, en cualquiera de sus niveles jerárquicos.[470]

También, en el art. 3º, se entiende por “funcionario público” cualquier funcionario o empleado del Estado y de sus entidades, incluidos los que han sido seleccionados, designados o electos para desempeñar actividades o funciones en nombre del Estado o al servicio del Estado, en todos sus niveles jerárquicos[471]. Aquí se incluyen los políticos al servicio del Estado por el tiempo determinado por su elección, pues una de sus actividades más importantes es la creación y la modificación de leyes tributarias o económicas.

Así, la actividad política, en el ámbito público, fue legitimada por la elección de las personas con base en su proyecto de gobierno. Uno de los presupuestos obligatorios al hablar de tributación es la ética. En ese sentido, ha sostenido Ferreti:

En apariencia, la ética y la tributación se hallan tan distantes como apartadas pueden estar las disciplinas especulativas de las ciencias prácticas.[472]

Hay aún, en la opinión de Ferreti, fuerte convicción de que las preocupaciones de orden moral sean reservadas a

(…) “gentes piadosas” y antes bien proclives a la vida contemplativa o devota que a la dinámica de la actividad económica; mientras que quienes operan en el ámbito de la última se guían por apotegmas tales como “los negocios” o “en los negocios no hay amigos, sólo clientes”.[473]

Pero, la mantenencia del cliente o de una relación comercial, sin muchos riesgos, presupone lealtad (lo que es aplicable aún en la competencia), que es un componente ético. Incluso, ha dicho Ferreti que la ley impositiva pasa por

(...) un estrecho desfiladero entre la libertad y la justicia. De un lado, están los principios, garantías y derechos que tienden a reservar al ciudadano-habitante la mayor cantidad posible de libertades. Son las potestades no acordadas al Estado – “tú tienes tanto poder como yo te he dado” (Locke) – de modo que si las desborda, se deslegitima.[474]

Luego, el espacio de libertad es mayor que la parte sujeta a regulaciones. Del Vecchio ha afirmado que

(…) la libertad es siempre la regla general y, por el contrario, las restricciones necesitan una justificación positiva.[475]

La ética griega, con Sólon[476], se basa en los límites y la medida y en la “justa medida” de las cosas, el fundamento ético (en su primera referencia en la cultura griega) aplicable a la superación del individualismo, con el reconocimiento de los derechos a la individualidad. La sabiduría esta en el espíritu individual, pero la seguridad se encuentra en la comunidad a que él pertenece.

Refiriéndose a la seguridad de los hechos que permanecen a través del tiempo en la vida, Benjamín Franklin dijo que,

(…) en esta vida, el hombre tiene dos cosas seguras por delante, la muerte y los impuestos.[477]

La lucha por la paz y la seguridad social supone que sean creadas otras cosas seguras ante la constante del cambio. Eso empieza por una dosis mínima de seguridad jurídica en el contexto de cambio de la sociedad actual. Por tanto, no es posible mantener la seguridad jurídica sin seguridad ni estabilidad económica y financiera.

2.3.4 LA FINALIDAD SOCIAL DEL TRIBUTO

La teoría del beneficio, que fue resumida por Montesquieu, como siendo aquella que considera

(…) las rentas del Estado son una porción que cada ciudadano da de sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto de sus rentas tranquilamente (…)[478],

fue concebida, en el siglo XVIII, como una respuesta adecuada a la medida de equivalencia adoptada por el Estado en relación a las grabaciones de los impuestos sobre la actividad mercantil y la renta. En esa teoría, ya está implícita la idea de capacidad contributiva, según la renta del ciudadano[479].

Otro lado de la función social del tributo trata de no dejar que el Estado sea transformado en esclavitud nacional por el comercio internacional. Acerca de ello, Montesquieu ha dicho que:

Precisamente en los países libres es donde el negociante encuentra más obstáculos; en ninguna parte le estorban menos las leyes que en los pueblos sumidos en la esclavitud.[480]

Ya Martín ha apuntado para una teoría más reciente, que es la teoría de la capacidad contributiva como la más equitativa para establecer el monto de la contribución particular para el logro del bienestar general, para la cual los referenciales adoptados fueron las rentas, el patrimonio y los consumos[481].

Refiriéndose a la teoría de Smith, donde el reconocimiento de una proporción de capacidad de contribución constituye una garantía programática de naturaleza moral, Jarach ha mencionado que

(…) los súbditos de cada Estado deben contribuir al sustento del gobierno, lo más aproximadamente posible, en proporción con sus capacidades respectivas; esto es, en proporción con la renta que ellos gozan bajo la protección del Estado.[482]

La capacidad contributiva subordina la concreta posibilidad de ejercicio del poder tributario a la garantía constitucional. Para Manzoni, la garantía hace parte integrante de uno de los dos fundamentales principios que dominan la dialéctica constitucional: el principio garantista[483]. Los dos principios constitucionales referidos son el principio democrático y el principio garantista, siendo ese último inspirado en la Carta de Juan sin Terra. Ambos hacen parte integrante del actual Estado democrático de derecho.

Otra especie de garantía programática del tributo es la redistribución de renta de forma a disminuir los efectos dañosos de su concentración (geográfica o personal), asegurando, mediante servicios asistenciales públicos, la dignidad del ciudadano en su vida social, que corresponde a la vida individual en sociedad. Sin esa intervención del Estado en la economía, la tendencia es la de que las clases con dominio del poder económico exploten a las demás clases que no tengan organización política ni renta para garantizar su propia vida digna. La explotación ocurre aún en forma indirecta como resultante de la presión de la mayoría circunstancial espontánea o negociada en las casas legislativas en las cuales los lobbies actúan con más fuerza y disposición en favor del poder económico. Tales hechos son descriptos sin cualquier connotación ideológica. Pero, la finalidad del impuesto es social. Luego, ha dicho Licciardo:

El juicio de valor para la determinación de los criterios con que el Estado debe proveerse de recursos, no es el mismo que el de los particulares: es la distinción que se da entre las decisiones políticas y las individuales o particulares. (...) De ahí uno de los principios básicos en la ciencia de las Finanzas Públicas: “en la actividad financiera del Estado el gasto justifica al recurso y no viceversa”.[484]

Sin embargo, cuando el Estado actúa en su tarea recaudadora, lo hace como consecuencia de la interpretación de las demandas de la comunidad social que serán objeto del gasto público. Así, su actuación es también presionada por los grupos económicos representados en el poder político. Los proyectos de gobierno, presentados en una elección para cargos políticos, pertenecen a los candidatos. Pero, a partir del momento en que son elegidos, tales propuestas pasan a pertenecer a todo el pueblo. Si hubo apoyo de grupos específicos para la elección, después de ella, el político electo no más puede solamente seguir las orientaciones limitadas a los grupos de origen, sino que debe actuar con sensibilidad a los requerimientos de toda la comunidad que gobernará. Luego, se propone que, cuando el gobierno concede un beneficio a los deudores, debe también considerar la existencia de los demás contribuyentes que no deben a la Hacienda Pública. Por eso, es necesaria la adopción de una política de compensación de los no deudores, para que sea mantenida la isonomía de la distribución de la carga tributaria.

Esa política podría ser la del subsidio, ya que, según Buchanan serían preferibles a la exención de impuestos por su carácter franco y el hecho de que debe sujetarse a comparación con otras demandas en el presupuesto gubernamental[485]. Otra razón a su favor (el subsidio o préstamo) sería la no atentación contra la igualdad (la tributación seria igualitaria) y la mayor transparencia en los procedimientos a cargo de organismos especiales[486].

2.4 La compensación a los no deudores

El primer principio que presenta el análisis para la consideración de la compensación es el de que las políticas tributarias deben ser justas con el no deudor (el que paga en el plazo de la ley). El contribuyente que paga sus impuestos en el plazo de la ley es, en definitiva, quien sostiene la mayor parcela de los ingresos públicos. Hay injusticia en el hecho de que tales contribuyentes honestos pagan más de lo que deberían, ya que los demás (los deudores) no cumplen con los ingresos convencionales. Eso ocurre porque no se puede permitir que el Estado padezca de lo que Hobbes ha llamado de peligro de enfermedad, que es la dificultad de conseguir dinero para los gastos necesarios[487].

La compensación supone alguna especie de valorización (o aún la premiación) de la conducta de las personas que observan los preceptos legales referentes a la regla de plazo. La primera compensación es el reconocimiento social de sus méritos. Tal reconocimiento es casi siempre implícito en forma de acceso con mayor facilidad al crédito y a los recursos de financiamiento decurrentes o no de políticas públicas. No es obligatorio, por tanto, que la retribución a los que cumplen sus obligaciones sea realizada en forma de disminución directa de los tributos.

Además, adoptarse políticas tributarias de incentivo para tales personas, como se hace en el Estado de Santa Catarina, en Brasil, con la dilatación de los plazos para pagos de impuestos, en forma proporcional a los períodos continuos de regularidad de pagos, según su Reglamento del impuesto ICMS (conforme anexo VIII). Se puede defender aún que la premiación destinada a la protección de la industria incipiente sea priorizada de forma más efectiva para los no deudores de la Hacienda Pública.

2.4.1 LAS COMPENSACIONES EN LA MISMA LEY QUE ESTABLECE EL BENEFICIO A LOS DEUDORES

El presente análisis exige la consideración de las formas de compensación que son debidas al contribuyente correcto, en consecuencia del tratamiento privilegiado de los que no hayan cumplido con sus obligaciones tributarias y fiscales.

La lucha de clases finalizó, contemporáneamente, con la primera guerra mundial y cuando se produjo el advenimiento de la sociedad de masas. Además, una de las características de las finanzas públicas actuales, es su carácter netamente redistribuidor de riquezas. Gran parte de los beneficiados por el gasto público no aportan al Tesoro y, incluso, se demanda mayor cantidad de aportes a quienes más tienen, aunque por adelantado se sepa que no recibirán beneficios en igual proporción[488].

Entretanto, la presente asertiva es relativa y refleja más a la teoría que a la práctica en el contexto de globalización. Los conflictos de clases continúan latentes en diversos contextos sociales. Uno de los contextos en que se percibe mayor injusticia, por la presión continua de las clases económicamente dominantes, es el tributario.

Las compensaciones a los no deudores ocurren de forma muy rara en Brasil. Algunas veces, hay descuentos para pagamentos en el plazo o plazos especiales para quienes pagan el tributo regularmente por un determinado tiempo, pero tales concesiones no compensan la enorme tendencia a la concentración de ganancias que proviene directamente de la injusticia del sistema tributario. También se prioriza, como cláusula de los regímenes especiales de beneficios sectoriales, la regularidad de los pagos de impuestos. Conforme ya referido, la estabilidad económica (que no se confunde con la estagnación) contribuye y facilita la seguridad jurídica en un contexto menos especulativo.

2.4.2 LAS POLÍTICAS DE INCENTIVO FISCAL A LOS NO DEUDORES

Otra forma de compensación a los no deudores es la adopción de una política de incentivo fiscal que contemple solamente a los contribuyentes que están con sus obligaciones fiscales sin pendencias de pagos legales. Los registros históricos indican, sin embargo, que tales beneficios, en regla, son concedidos a los grupos que ya son favorecidos por el sistema vigente, hecho que aumenta más la desigualdad y que es originario de la política económica que atiende a los lobbies de grupos de interés.

Además, están los casos de grandes empresas transnacionales que se instalan, provocando disputas entre lugares y manipulan al poder público para conseguir beneficios en consideración de su pretendida importancia para la creación de puestos de empleos y trabajo que son anunciados con sensacionalismo. Muchas veces, la previsión de empleos no se realiza y, al contrario, provoca eliminación de otras empresas ya existentes en el lugar[489].

La historia económica muestra que, en México, según un estudio de Mosk, las pequeñas empresas no fueron favorecidas en los casos en que se aplicó el programa de fomento a nuevos emprendimientos y que el concepto de nuevo se ha interpretado con creciente generosidad, y que fue constatada la presencia de intereses creados que procuran perpetuar las exenciones[490].

Con relación a los nuevos empleos se advierte, con Ramonet[491], que, en general, son precarios, sin mayor protección social, y tan mal pagos que el asalariado se ve obligado a asumir más de un puesto de trabajo para mantener un padrón de vida próximo a lo que tenía en los años 80. En otros casos, las empresas son simplemente desactivadas, sin cualquier especie de consideración a los problemas sociales surgidos de la exclusión de los numerosos puestos de empleo.

Como ilustración práctica, hay un caso (hecho real), en la ciudad de Getúlio Vargas, Estado del Rio Grande del Sur, en Brasil, en que una gran fábrica de cerveza se estableció con captación de recursos en la comunidad y después fue adquirida por una gran empresa multinacional simplemente para ser desactivada y meramente eliminada de la competencia en el mercado, provocando un gran número de desempleos y problemas sociales en la región. Después de tales hechos, los intendentes municipales respectivos pasaron a priorizar el apoyo a las pequeñas empresas, no más concediendo grandes beneficios para la instalación de grandes empresas en su región[492].

Los beneficios concentradores de rentas ya empiezan, en ese punto, abarcando, progresivamente, la mayor parte de las oportunidades de ganancias que el mercado ofrece y generando un contexto de injusticia fiscal, que proviene de la política económica, e inestabilidad para el sector en el cual actúan con políticas monopolistas. En ese contexto, conviene mencionar el importante dicho de Sen sobre el desempleo:

Si la pérdida de ganancias fuera la única consecuencia que el desempleo acarrea, podría ser, en gran medida, eliminada – para los individuos involucrados por ella – por medio del auxilio-renta gubernamental (obviamente existe el costo social adicional decurrente del gasto público provocado y los efectos dañosos del incentivo que involucraron en esa compensación). Hay pruebas abundantes de que el desempleo tiene efectos que abarcan más allá de la pérdida de las ganancias y los ingresos personales, como el daño psicológico, la pérdida de la motivación para el trabajo, la pérdida de habilidad y la seguridad, incremento de las enfermedades, daño psicológico, así como pérdidas de ingresos, una pérdida capacidad y confianza en sí mismas, aumento de los índices de mortalidad, perturbación en las relaciones familiares y vida social, la intensificación de exclusión social y puso de relieve las asimetrías entre las razas y los sexos.[493]

En ese sentido, se puede concluir que el mantenimiento de los empleos y de la dignidad en las relaciones de labor son tareas garantizadas por el Estado democrático social de derecho. En esas funciones, el Estado no es, necesariamente, caracterizado como Estado benefactor, sino que, simplemente, cumple su misión constitucional.

2.4.3 EL DERECHO EN EL TIEMPO

Si el derecho no utilizara el tiempo, si se redujera a los hechos instantáneos, él no sería nada. Basado en lo que planteó Hauriou, Ost afirma que la institución, entendida como modelos estructurales en el sistema jurídico, es el mecanismo que inscribe el derecho en el tiempo y que, en su evolución, crea algo nuevo[494]. Así, la estabilidad y el cambio son necesarios para la armonía social, pero un ambiente muy inestable no estimula las empresas y paraliza la libertad[495]. Sin embargo, la época actual refleja una urgente necesidad de cambio.

No es demasiado repetir lo que Drucker considera el nuevo paradigma de la “sociedad pos capitalista” y que se caracterizará por un Estado social de derecho, en que la pobreza tiene que ser enfrentada con cambios sustanciales en las estructuras políticas[496]. Los cambios se imponen frente a la situación de pobreza y desolación que puede provocar revueltas en gran escala, en la falta de una nueva sociedad de organización más solidaria.

No se puede hablar de cambio, sin una mínima explanación de su noción: el sentido es el más estricto, tal como fue referenciado por Burke, ejemplificándolo como

(…) el tamaño de una sociedad, la composición o el equilibrio de sus partes o el tipo de su organización. En su sentido más amplio, el término abarca el proceso de cambio económico, político y cultural, en otras palabras, cualquier alteración de la estructura.[497]

Acerca de eso, según Furtado,

(…) para comenzar a cambiar ese panorama sería necesario dotar al país de un sistema tributario socialmente más justo. Es urgente repensar el sistema tributario.[498]

¿Cuál es el sentido de “más justo”? Los conceptos de la justicia, del derecho justo, de la ley justa ya fueron exhaustivamente analizados en el capítulo 1 de este trabajo. Tales efectos benéficos pueden ser introducidos por medio de políticas públicas que no multipliquen las diferencias sociales y regionales, si no que las amenicen. Las políticas públicas deben contener compromiso con el bien común, caso contrario no serán de carácter público.

Así, una reforma tributaria amplia, con efectos benéficos en la disminución de las desigualdades sociales y regionales, exige que sea procesada de tal modo que produzca profundos efectos estructurales. Para eso, es imprescindible consenso y actuación política fuerte y que sus actores estén decididos a producir cambios reales en el sistema, no solamente en el nivel tributario, sino también económico en la dirección contraria a la que defienden los lobbies oligárquicos (que actúan para volver a viejas exclusividades u obtener otras nuevas).

En ese sentido, es oportuno mencionar que el sistema de audiencias públicas sea adoptado también para la reforma tributaria, pues se trata de una circunstancia valiosa para aclarar a las personas con respecto a la repercusión real de los cambios que serán objeto de las propuestas políticas.

Cualquier reforma tributaria que sea proyectada en Brasil o en Argentina, debe partir de discusiones que envuelvan a los sectores sociales representativos en la recaudación, con la participación práctica y inclusión de los sujetos que no tengan un nivel de organización que les permita opinar de forma efectiva en los debates que preceden la elaboración de las leyes (es decir, los sectores de la clase media que más pagan impuestos, pero no tienen organización para hacer sus requerimientos).

Si eso no ocurre, todas las reformas serán para mantener la actual injusticia, considerando que el sistema vigente excluye sectores con posibilidad contributiva. Existen sectores económicos con capacidad contributiva efectiva, pero que no participan del costeo de los encargos públicos por operaren con lobbies que presionan el legislador a favorecerlos, cuando está en discusión algún proyecto de reforma tributaria que tenga por objetivo amenizar la concentración de renta y eliminar la desigualdad entre los contribuyentes.

2.5 La exoneración y los beneficios fiscales en brasil y argentina

Los ordenamientos jurídicos estatales, en general, permiten la concesión de privilegios con agravamiento de las grandes desigualdades interpersonales entre grupos o regiones. Eso puede ser cambiado por un mejor control social de las decisiones políticas. Se repite que, en Brasil, la ley de responsabilidad fiscal es pionera en esa especie de control.

Soler advierte que,

(…) en los países subdesarrollados el Estado debía desempeñar un papel inevitable y fundamental tanto para proveer capital para gastos sociales como para alentar el crecimiento económico, de manera de sentar las bases para lograr una mayor participación del capital privado en ese proceso de crecimiento.[499]

Eso es válido desde el punto de vista económico como medio, pero su fin es la estabilidad política, institucional y social (con seguridad jurídica). Furtado indica la existencia de una tomada de consciencia de los gobiernos de los países dependientes, con respecto a la dimensión política del problema y hace la sugerencia de que se adopten o refuercen los centros nacionales de decisiones que sean válidos y efectivos[500]. Según el autor citado, el modelo de los economistas clásicos y el modelo marxista presentan contradicciones que no resuelven las cuestiones sociales.

2.5.1 EL CONTROL DE INCIDENCIA SOBRE PRODUCTOS

La política tributaria puede actuar privilegiando o no el consumo de determinados productos o servicios que serán de tributación mayor o menor, según las directivas políticas adoptadas. Entretanto, el criterio adoptado debe justificarse, técnicamente, en la promoción del bien común y no en el simple favorecimiento de personas o grupos con algún interés particular.

La política de redistribución permite reducir las desigualdades en el flujo de riquezas, del ingreso y del consumo[501]. Jèze ya planteaba que la incidencia sobre consumo es injusta y puede significar una multa sobre ciertos consumos y hábitos de los ciudadanos:

El consumo, en efecto, no es una señal de cierta renta. (…) La equidad exige que la carga sea repartida según las facultades pecuniarias de los individuos, sus rentas, sus fortunas, y no según sus gustos o según sus vicios.[502]

La posición liberal defendida por Jèze no más se justifica en la realidad actual, por ya existir un consenso casi universal de los perjuicios sociales ocasionados por los vicios. La regla es no tener vicios, y el imperativo ético de las políticas públicas es de no incentivar su práctica. Sin embargo, eso es solamente un ejemplo de incidencia selectiva de impuestos sobre determinados productos. Pero la incidencia del impuesto no debe tornar prohibitivo el acceso al producto, pues en los días actuales se enfrenta una derrota en la guerra contra las drogas que crean dependencia física o psíquica.

2.5.2 EL CONTROL DE INCIDENCIA SOBRE RAMAS DE ACTIVIDAD

Debe ser definido, en un plan, si hay interés político en incentivar sobre determinadas ramas de actividad. Solamente puede existir interés político, si hay interés social. El interés político es una variable dependiente del bien común, que debe ser una constante. Esa etapa supone sensibilidad ética, además de la consideración económica. En este punto, la Economía Política asume el carácter de ciencia moral. Para llevar adelante un análisis de esa especie, se hace necesario, en primer lugar, la verificación de la certeza de que, en términos de política tributaria, la condonación o la amnistía sean eficaces para cumplimiento del objetivo propuesto. La conveniencia social depende de datos sobre la realidad del contexto (y del mercado), sobre la situación de otras empresas que actúan en la misma rama de actividad, etcétera. No obstante, hay una cierta dificultad en obtener tales datos.

La política también puede elegir la prioridad social de determinadas actividades económicas. Así, existen algunas actividades que los gobiernos graban con impuestos más elevados, como son los casos de fabricación y de venta de bebidas alcohólicas, cigarros y también los bienes durables o no, cuyo consumo sea considerado superfluo. No es fácil avaluar el efecto de tales incidencias más gravosas, pero es cierto que el aumento del precio provocado por el impuesto alto es inhibidor del consumo no deseado. Los argumentos coinciden con los del control de incidencia sobre productos.

En ese caso, los ingresos al Fisco son secundarios, cuando el gobierno adopta una política extra fiscal para protección económica, la redistribución de las riquezas y la represión de infracciones contra el orden público. Con esta especie de política pública, la actividad financiera es un instrumento directo para la consecución de los fines inmediatos del Estado.

2.5.3 EL CONTROL GEOGRÁFICO DE INCIDENCIA

La necesidad de combatir la miseria en las regiones y en los países más atrasados (zonas subdesarrolladas) tiene razones éticas[503]. Eso ocurre, porque los gobiernos que están preocupados por la disminución de las diferencias sociales y regionales, naturalmente privilegiarán determinas regiones en las que sea necesario algún tipo de política de incentivo. En ese caso, teniendo en mira el contexto brasileño, es oportuna la enseñanza de Sevegnani:

Cualesquier beneficios, amnistías, exenciones, incentivos regionales o sectoriales, sólo pueden ser considerados legítimos cuando fundados en motivos de la justicia social, superior interés público primordial y siempre que los resultados se reviertan en favor de la colectividad como un todo. Es en ese sentido que el texto constitucional (art. 3) expresa como objetivos fundamentales del Estado brasileño la idea de un modelo que tiene como finalidad la construcción de una sociedad más justa y con reducidos índices de desigualdad social.[504]

Las amnistías, las exenciones y los incentivos son medios para llegar al fin social de los tributos y la justicia fiscal. Tales beneficios deben tener siempre un límite temporal de vigencia. Acerca de eso, el art. 3º de la Constitución brasileña dispone:

Art. 3º. Constituyen objetivos fundamentales de la República Federativa de Brasil:

I - construir una sociedad libre, justa y solidaria;

II - asegurar el desarrollo nacional;

III - erradicar la pobreza y marginalización y reducir las desigualdades sociales y regionales;

IV - promover el bien de todos, sin perjuicio de origen, raza, sexo, color, edad y otras formas de discriminación.[505]

La consideración de la relación entre el ejercicio del poder tributario y la capacidad contributiva ocurre, en un primer momento, en el proceso legislativo. El momento siguiente, en el cual tal situación ocurre, es en el momento de interpretación y de la aplicación de la regla en la práctica, en el ámbito del Poder Ejecutivo o, eventualmente, en el Poder Judicial.

2.6 Conclusiones parciales

Se puede concluir que los intereses sociales deben siempre ser llevados en consideración en la dispensa o en la exigencia de un impuesto en determinada situación, para la efectiva concretización de la igualdad, como principio democrático republicano. El hecho de que los aspectos sociales sean considerados no significa que deban prevalecer sobre los derechos individuales con los cuales se pueda generar conflicto.

El principio de capacidad contributiva es también una manifestación de razonabilidad en la creación e incidencia de tributos. Cuando la carga tributaria excede lo que es razonable, no hay capacidad contributiva, y, a partir de ahí, existen solamente dos caminos a seguirse: o bien se disminuye la incidencia del tributo de forma general, o bien se otorga alguna especie de beneficio fiscal que restituya al contribuyente su capacidad contributiva. Si eso no fuese hecho en la práctica de la política tributaria, resta a la justicia actuar en el sentido de adecuar la realidad a la razonabilidad y a la ética, que deben orientar la creación y la ejecución de la ley tributaria.

Por otro lado, la equidad contiene, en su aplicación, el parámetro de la capacidad contributiva y, en su fundamento, la justicia. Luego, la equidad tributaria se basa en una línea de actuación que tiene como fin la justicia fiscal. Pero, tanto la equidad, como la justicia fiscal, son los medios de alcanzar el bien común que justifica la vida en sociedad.

CAPÍTULO 3 – LA RELACIÓN ENTRE LA TRIBUTACIÓN Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Ese estudio privilegia la noción de capacidad contributiva como un límite ético para la concesión de beneficios fiscales. Se defiende también la adopción del mismo principio para la fijación de las cargas tributarias de forma más justa. Cuando se habla de límite en la concesión gubernamental de beneficios fiscales, la aplicación del principio de capacidad contributiva ocurre de forma negativa. La metáfora usual, en ese caso, es la de que, si el remedio es administrado en dosis exageradas, puede transformarse en un amargo veneno. A ese respecto, se puede citar la enseñanza de Due:

(…) una prolongada dependencia de la ayuda deprime la moral de los beneficiarios, lleva a la pérdida de habilidad y a probables quebrantos en el deseo de trabajar.[506]

Existen especies de beneficios fiscales, que por su naturaleza deben ser temporarios, y con vigencia hasta una fecha determinada. La injusticia fiscal y la concentración de renta ocurre en el caso del gobierno ceder a las presiones de los lobbies para concesión de los beneficios y después continuar manteniendo tales beneficios por tiempo indeterminado o mucho prolongado.

3.1 La capacidad contributiva como principio tributario

La capacidad contributiva surge en el momento de convertir la norma general en una norma particular. Se puede decir, según González, que la determinación de la capacidad contributiva es la norma individualizadora de la conducta social programada por la norma general[507]. La ética consiste en garantizar que los valores sociales no quedarán fuera de la realidad o en situación de impotencia de poder ser realizados[508]. El concepto de capacidad contributiva permite dos interpretaciones del principio, conforme ha señalado Manzoni:

Si la capacidad contributiva representa el presupuesto, la conditio sine qua non para la concreta incidencia del tributo, a fortiori esta es destinada a una función de limitar la imposición, definiendo el ámbito individual dentro del cual puede operar la aplicación del impuesto.[509]

La justicia, la ética y la moralidad deben estar presentes en estos dos tiempos de decisión: la elaboración de la ley y su aplicación práctica. En primer plano si sitúa la capacidad contributiva como la presencia en el mercado de actividades económicas que pueden suportar el gravamen del tributo. Después, en segundo plano, surge la necesidad de valorar en relación a cada contribuyente, la existencia o no de capacidad contributiva. Un criterio es objetivo y el otro es subjetivo.

3.1.1 LA CAPACIDAD TRIBUTARIA PASIVA

No se debe confundir la capacidad contributiva o económica con la capacidad tributaria pasiva. Esta última no tiene importancia capital en el campo tributario, si se considera que el hecho imponible independe de la capacidad jurídica de las personas[510].

En ese sentido:

En la doctrina, se puede distinguir la capacidad económica o contributiva y la capacidad jurídica. Esta última es independiente de la primera, por fuerza de los principios jurídicos de derecho común y, más específicamente, por definición legal, del art. 126 del Código Tributario Nacional brasileño, de 1966, que dice, expresamente, que la “capacidad pasiva” es independiente de la “capacidad civil de las personas naturales”. La excepción a ese principio es aquella que solamente sirve para ampliar el principio de la capacidad tributaria, o sea, la norma constante en los arts. 134 y 135 del mismo diploma legislativo brasileño, cuanto a la responsabilidad de los padres por los tributos debidos por sus hijos menores en edad; de los tutores y curadores, por los tributos debidos por sus tutelados o curatelados; de los directores, administradores, gerentes o representantes y mandatarios de personas jurídicas y hasta empleados.[511]

El tributo tiene incidencia sobre el hecho imponible y no sobre las personas. Sin embargo, existen registros históricos de períodos en los cuales fueron creados impuestos fijos per capita, como ocurrió en la época brasileña de la minería (1700-1808)[512]. Pero los impuestos, en determinadas condiciones, por ter su incidencia volcada al patrimonio de la persona, puede asumir carácter personal.

El Estado de derecho y la democracia republicana no más admiten la arbitrariedad de la situación particular de ignorancia o desconsideración de la capacidad contributiva, principalmente, cuando los impuestos asumen el carácter personal. En el Estado de Santa Catarina, en Brasil, la Ley nº 3.938, de 26.12.1966, establece que:

Art. 29. La capacidad tributaria pasiva independe:

I - de la capacidad civil de las personas naturales;

II - de la persona natural estar sujeta a medidas que importen privación o limitación del ejercicio de actividades civiles, comerciales o profesionales, o de la administración directa de sus bienes o negocios;

III - de estar la persona jurídica regularmente constituida, bastando que configure una unidad económica o profesional.[513]

Las referencias dicen respeto al hecho imponible. La incidencia de los impuestos ocurre primeramente sobre el hecho imponible y después recae sobre las personas que hacen parte de la relación jurídica tributaria, el sujeto pasivo y el sujeto activo de la obligación de pagar el tributo.

3.1.2 EL IDEAL DE LA JUSTICIA DISTRIBUTIVA

Para Aristóteles, una de las clases de justicia es la distributiva de los beneficios que pueden obtener todos los miembros de la sociedad, con la adopción de criterio de mérito y de proporcionalidad[514]. Pero, la libertad y las fuerzas económicas promueven otro tipo de distribución entre los ciudadanos, que también, hasta cierto punto determinado, reclama la intervención del Estado.

Desde el análisis económico, se constató que la venta de los servicios de los factores determina la distribución de la renta en el mercado. Las dotaciones de factores son determinantes en esa distribución. Eso no sólo depende de la búsqueda personal, sino también de las políticas públicas que proporcionan acceso a tales factores. La orientación de Musgrave es la de que los diversos tipos de rentas dependen de dotaciones de factores específicas:

Con respecto a la renta salarial, esta distribución implica la de la capacidad para conseguirla, así como el deseo de hacerlo. Con respecto a la renta de capital, implica la distribución de la riqueza determinada por la herencia, pautas de matrimonio y ahorro de toda la vida. La distribución de las dotaciones de trabajo y capital está ligada por la inversión en educación, que a su vez afecta a la tasa salarial que una persona puede pedir.[515]

Actualmente la educación no más garantiza el acceso al trabajo y al capital, situación que exige más inversiones en factores económicos y estructura para el desarrollo de la producción, creando nuevos puestos de trabajo. Por otro lado, con los servicios públicos y con la organización económica y social el Estado, por medio de las políticas públicas volcadas al bien común, puede y debe garantizar a las personas y a las propiedades de los contribuyentes, aumentando la riqueza y promoviendo la capacidad contributiva. El bien común no solamente abarca los beneficios individuales si no también los incentivos económicos al mercado, que tiene connotación colectiva.

3.1.3 NECESIDAD DE INTERVENCIÓN DEL ESTADO EN EL MERCADO

En el mercado, algunas empresas pueden estabilizar el beneficio de actuación en forma de oligopolio y, de ese modo, obtener lucros más elevados que el nivel normal. En caso de innovaciones y progresos técnicos, las empresas mayores son privilegiadas y ya no les afecta la presión continua por el equilibrio que es generada por la libre competencia.

Un ejemplo presente, en el contexto económico, ha sido citado por Labini, cuando él hace una comparación entre las condiciones de la industria y de la agricultura[516]. Según tal autor,

(…) en la industria, prevalece la tendencia que consiste en la distribución de los frutos del progreso técnico por medio del aumento de las rentas monetarias, de forma más acentuada que por medio de la disminución de los precios; en la agricultura, al contrario, prevalece la tendencia a la fluctuación o a la caída de los precios relativos.[517]

Esa es una hipótesis que sugiere la intervención de la mano visible del Estado en el mercado para restablecer el equilibrio, pues,

(…) las relaciones de cambio entre productos agrícolas y productos industriales se desarrollan en perjuicio de la agricultura.[518]

Por consiguiente, la referencia de Labini resalta la importancia de conocer los rasgos de la ciencia económica, que es de connotación moral, como parte de los estudios jurídicos, y justifica, de forma clara, que la intervención del Estado es necesaria y puede ocurrir por medio de incentivos fiscales.

3.1.4 JUSTIFICATIVA HISTÓRICA Y ECONÓMICA DE RESPETO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

El principio de capacidad contributiva se origina del ideal de la justicia distributiva. Según Moraes, la capacidad contributiva tiene su primera manifestación en la Declaratión des Droits de 1789, en su art. 13, en el art. 25 de la Constitución italiana y en el art. 134 de la Constitución de Weimar[519].

Por otra parte, para Sousa, la capacidad contributiva es una medida, cuyo concepto fue propuesto en la teoría por el financista italiano Griziotti para inferir la condición económica de pagar tributos[520]. Tal concepto es basado en las señales exteriores que denotan o apuntan la existencia de la riqueza de las personas. En las palabras de Griziotti,

(…) las manifestaciones de la capacidad contributiva, en relación con la riqueza, se observan en los momentos de la adquisición, del gasto y de la transferencia de la riqueza.[521]

Sin embargo, la capacidad de pagar tributos también es considerada un límite al poder de tributar que tiene el objetivo de garantizar la dignidad en la condición de vida del ciudadano frente a la incidencia legal de los impuestos. La dignidad es una característica propia de los derechos fundamentales del hombre. En la hipótesis de que los impuestos incidan sobre aspectos de la vida de quien no tiene capacidad contributiva, la dignidad de la persona será objeto de ilegítima agresión. La capacidad contributiva es, básicamente, un principio de justicia que determina que los tributos deben ser exigidos, según la condición económica del sujeto.

Villegas ha propuesto que se establezca, como límite formal para la tributación, el principio de legalidad y, como límite material, el principio de capacidad contributiva[522]. Para comenzar, una fórmula eficaz de permitir la incidencia sobre la capacidad contributiva es la no aceptación del principio del beneficio. Pero, existen aún otras formas de aproximar y ajustar la incidencia tributaria a la capacidad económica del sujeto pasivo. Por ejemplo, un caso particular de adopción del principio de beneficio es el peaje en las autopistas. Esta es una situación particular en la cual se considera que la condición de propietario de un coche o de un vehículo mayor es señal de capacidad económica.

En ese contexto, para Musgrave,

(…) negar el principio del beneficio [considerando la indivisibilidad] es abrir la puerta del principio de capacidad de pago, que, atendiendo exclusivamente a la facultad de pagar de los diversos sujetos, rompe la unión lógica de los impuestos con el gasto público.[523]

La gradación y la progresividad de los impuestos son dos fórmulas eficientes, para que la incidencia tributaria tenga un mejor ajuste a la capacidad contributiva de las personas económicamente consideradas, es decir, son caminos para una aproximación a la justicia fiscal. Como ejemplo, se tiene la norma del art. 53 de la Constitución española, en el título I, cuando se refiere a los principios reconocidos y que contienen las normas fundamentales relativas al tributo. Dentro del capítulo II del título I, relativo a los derechos y libertades del pueblo español, se encuentra el art. 31, cuyo texto es el siguiente:

1) Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio;

2) El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia e economía;

3) Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley.

Los respectivos preceptos constitucionales tienen como destinatario al legislador y al intérprete (y ejecutor) de las normas. Sobre eso, Perez Royo ha comentado que:

En los tres apartados de este fundamental precepto se condensan los principios o criterios materiales sobre el reparto de la carga tributaria (principios de capacidad económica, de generalidad, de igualdad, de progresividad, de no confiscación), junto a los principios de justicia material del gasto público y, finalmente, la norma básica sobre la producción normativa en materia tributaria (principio de igualdad tributaria). (…) el artículo 53 CE establece que cualquier violación de tales principios podrá motivar la interposición de un recurso o cuestión de anticonstitucionalidad.[524]

El primer precepto contiene el principio de igualdad, cuando adopta la expresión “todos contribuirán”; se refiere al principio de capacidad contributiva en la expresión “de acuerdo con su capacidad económica”; refuerza estos dos principios en la expresión “inspirado en los principios de igualdad y progresividad; la no confiscatoriedad está presente en la expresión “en ningún caso tendrá carácter confiscatorio”. El segundo precepto se refiere a la equidad en el presupuesto público, que, a su vez, debe ser justo, eficiente y económico en los criterios de distribución de beneficios. El tercero precepto resalta el principio de legalidad en la incidencia tributaria.

Es decir, la capacidad económica o contributiva, que son sinónimas, son principios que se dirigen al legislador, quien representa a la persona política creadora de normas positivas. Son, por consiguiente, reglas básicas de producción normativa tributaria. Para una primera aproximación, es oportuno referir lo que Corti ha puesto de manifiesto:

De acuerdo con la presentación habitual el mínimo no imponible no resulta gravable como consecuencia directa de aplicar en cada tributo el principio de capacidad contributiva. En consecuencia es del propio concepto de capacidad contributiva que se deduce la consideración de un mínimo no imponible, razón por la cual no cabría considerarlo una especie de beneficio.[525]

El mínimo no imponible significa la no existencia de renta tributable, o sea, la renta de una determinada persona cubre solamente sus necesidades básicas para que tenga una vida digna. Aquí es necesario un refuerzo en la expresión: las necesidades totales para una vida digna se sitúan más allá de las necesidades básicas. Entonces, el límite del mínimo no imponible es mayor que la renta necesaria para tales necesidades. Así, lo ético es lo necesario para vivir en condiciones dignas y no solamente lo necesario para la existencia animal.

3.1.5 EL CONCEPTO DEL PRINCIPIO

No obstante sea una ciencia moral[526], la Economía científica es neutra desde la mirada ética en cuanto estudia los fenómenos económicos. Ya la Economía Política, que hace parte del genero Economía, es en si una ciencia moral, al considerar las políticas públicas volcadas para el bien común, en su núcleo práctico. Según Bastable, los cánones smithianos de fiscalidad

(…) se han descrito como “parcialmente éticos (…) y en parte económicos en el sentido estricto”; y parece incuestionable que hayan prescrito que el contribuyente debe estar inmune de atropellos arbitrarios de la tributación.[527]

Justamente, el canon número uno, como principio ético, es la capacidad contributiva.

La capacidad contributiva es la propia razón de existencia del tributo. Sin ella, no se podría hablar en recaudación. La infracción a los principios éticos ocurre, cuando la distribución de los encargos no ocurre de acuerdo con la capacidad contributiva, y también, cuando ella atiende solamente criterios de interés personal, sin observar la regla de generalidad. Así, se percibe que la capacidad económica es criterio de proporción en la distribución de encargos y no límite de carga. No se puede admitir que el tributo pueda grabar 100% de la capacidad contributiva. Si esto ocurre, pierde sentido para el ciudadano, la actividad económica o la empresa. La justicia fiscal se encuentra en la justa proporción y distribución de los encargos para el mantenimiento del Estado.

En el análisis histórico de Weber, se encuentra la identificación de lo que él llama comunidad económica de sustento, con hacienda común, que forma la comunidad doméstica familiar[528]. El que esa comunidad de sustento necesita para sobrevivir, puede ser claramente definido como el mínimo no imponible. Las necesidades de la hacienda común, en un círculo más amplio, situado en la relación entre los clanes, y, más allá, hasta la formación de las comunidades urbanas, y el Estado, generan la contingencia de recaudación económica de tributos para el sustento social, que se trata, en otros términos, de las necesidades comunes. Luego, la capacidad contributiva surge y solamente puede ser considerada sujeta a la incidencia de los tributos, en relación a los excedentes económicos de la relación familiar.

La razonabilidad se foca también en el sentido de que la capacidad contributiva tiene protección también en el principio de no confiscatoriedad. La ofensa a los dos principios (capacidad contributiva y no confiscatoriedad) ocurre por medio del que se puede llamar de vicios en el ejercicio de la representación que hacen que la actividad política favorezca intereses personales sin connotación social y lejos del bien común.

Ya fue dicho que el universo no regulado es siempre más amplio que la parte que sufre la incidencia de las reglas jurídicas de conducta. Y que estas, generalmente, están situadas en sus límites, en locales de tensión entre derechos de personas, sean ellas físicas o jurídicas. Es decir:

Gobernante y gobernado ven, unos y otros, en el derecho el freno de sus realizaciones, la traba, incluso, para sus empresas, olvidando la seguridad que aquél procura y no advirtiendo cuán bueno es que ciertas iniciativas privadas o públicas se encuentren, a veces, refrenadas.[529]

Una frase bíblica, atribuida a Jesús Cristo, dice:

Pues den al emperador lo que es del emperador, y a Dios lo que es de Dios.[530]

Su interpretación no puede ser literal. Se puede decir, teniendo en mira la noción actual de derecho que, no es de César lo que no se encuadra en la capacidad contributiva o que no sigue los principios de justicia vigentes en materia tributaria. El cuestionamiento contra la injusticia fiscal puede seguir por dos caminos: el camino de la anarquía y de la ruptura institucional con la desobediencia civil, o el camino del derecho, recurriéndose al proceso judicial para defesa del derecho personal. El camino de la legalidad también incluye la política jurídica aplicable a la elaboración de la ley.

Se pregunta al respecto del principio de capacidad contributiva: ¿cuál es el momento y universo de su aplicación práctica? El momento oportuno de la aplicación del principio es en la elaboración legislativa y también en las etapas siguientes de interpretación y de juzgamiento. En otras palabras, tales posibilidades de verificación están situadas en la edición de la ley tributaria, en la doctrina y en la aplicación del derecho judicial al caso concreto. Las actividades de elaboración del Presupuesto Público también presentan contextos en los cuales hay oportunidades muy adecuadas a la aplicación de principio de la capacidad contributiva.

En este punto del análisis se hace una nueva pregunta: ¿Hay criterios específicos para verificar la capacidad contributiva anteriormente a la tributación? Los criterios son relacionados a la existencia de señales exteriores que indican la capacidad financiera del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Se puede ejemplificar tales señales en la propiedad, en la promoción de operaciones mercantiles y en la prestación de servicios remunerados por el mercado, de forma autónoma o salariada. Se incluye en las formas de actuación que son consideradas de naturaleza mercantil, las operaciones financieras bancarias. La base imponible de los impuestos es el valor monetario que se atribuye a tales hechos económicos personales. En cambio, la no adopción de esos criterios, así como la ausencia de conveniencia y oportunidad (la discrecionalidad) que sean adecuados al tiempo y al espacio necesario a la realización del bien común, son factores que, entre otros, generan la injusticia fiscal.

3.1.6 LA INJUSTICIA FISCAL

La injusticia fiscal aquí referida dice respecto a la dinámica de las relaciones en el mercado, cuyo contexto las personas reciben mayor o menor parcela de los encargos tributarios, según los criterios adoptados por la ley de imposición y admitidos en la interpretación reglamentaria, administrativa y judicial.

En el análisis económico de los impuestos de Due:

La economía de mercado, aun con relativa libre competencia, ha llegado a una forma o patrón de distribución de los ingresos entre las familias, que la opinión de la sociedad ha considerado como inequitativa, dado el alto grado de desigualdad. Ese grado de desigualdad ha aumentado más aún al crecimiento del poder monopólico.[531]

Uno de los factores de crecimiento de las desigualdades es la práctica y la aceptación del ejercicio de la política por políticos profesionales que desean permanecer en los cargos, aún cuando esto exija una dócil y pasiva actitud con la mayoría que está siempre correcta. La sumisión de sus propias ideas puede significar la aceptación de la demisión del cargo político, porque no es posible la persuasión de la mayoría para mantenerlo en el dicho cargo[532].

Como una referencia actual, es importante mencionar el pensamiento de Sen:

La ampliación del mercado puede, con frecuencia, coincidir con el interés público; sin embargo, la reducción de la competencia debe siempre ser contra el bien común.[533]

En Brasil, la Constitución de 1988 estableció el plazo de cinco años para las modificaciones en la Constitución y su ajuste posterior a las reales necesidades sociales. En la práctica, tal plazo no fue observado y la misma está con su texto siendo cambiado constantemente por mayorías ocasionales (sin la legitimidad del poder constituyente). Eso ocurre en las casas legislativas, las cuales están suprimiendo cláusulas pétreas, que pueden ser definidas como la expresión de años de lucha de las clases laborales (y también de los profesionales autónomos) contra la opresión continua del poder económico concentrador de la renta.

En esa práctica, también se visualiza la distribución de beneficios, sin la observancia, por el legislador, de un criterio justo, o sea, un criterio que, en su constitución, debería contemplar de forma equitativa a todos los sectores económicos. Se puede decir que tal conducta del legislador produce una seguridad jurídica muy relativa, por ser sectaria o tendenciosa. Pueden mencionarse también a los productos de primera necesidad para el ciudadano, que son grabados con carga excesiva de impuestos indirectos. Según la teoría materialista histórica, la excesiva grabación tributaria de los productos o mercancías, eliminaría su valor social, excluyendo la posibilidad de su circulación. En ese sentido, es oportuna la citación de lo que ha dicho Marx:

Las mercaderías sólo son mercaderías porque son dos cosas al mismo tiempo: objetos de utilidad y porta-valor. Solamente pueden, pues, entrar en circulación cuando se presentan bajo una doble forma: su forma de naturaleza y su forma de valor.[534]

Por consiguiente, desde el punto de vista económico, conviene aún la mención a Say, quien ya había reconocido el principio económico de la soberanía del consumidor y la demanda en la fijación del valor utilidad[535]. Pero, el sistema tributario también tiene decisiva influencia sobre la formación de precios en el mercado y puede ser utilizado, como medio, para reducción de las desigualdades sociales y regionales, las cuales son reglas programáticas en la Constitución brasileña. Esto puede ocurrir con la adopción de políticas públicas explícitas de incentivo o de restricción a hechos económicos específicos.

El discurso jurídico constitucional sugiere, en el establecimiento de políticas públicas de beneficios y, del mismo modo, en la política de distribución de los encargos, que se debe considerar la imperativa observancia, de una forma más efectiva, que no sea solamente panorámica, de la capacidad contributiva. Además, debe ser considerada, en tales políticas, la efectiva legitimidad del incentivo fiscal y de su oportunidad y conveniencia al bien común. Se considera legítimo aquel incentivo que no provoca la ampliación de las diferencias sociales y regionales, conforme los principios que hacen parte del programático constitucional. Es éticamente necesario que la decisión política pública siempre considere, en sus opciones, a la dirección apuntada por las citadas disposiciones constitucionales programáticas.

La noción de Sousa también ha aclarado mucho sobre el mismo principio:

La capacidad contributiva es la suma de la riqueza disponible, después de que sean satisfechas las necesidades elementales de la existencia, siendo que esta riqueza puede ser absorbida por el Estado, sin reducir el patrón económico del contribuyente ni perjudicar sus actividades económicas.[536]

Se trata del principio de exención del mínimo vital[537]. El mínimo vital se encuentra especificado en la Declaración Universal de Derechos Humanos, en su art. 25:

Toda persona tiene derecho a un nivel de vida adecuado que le asegure, así como a su familia, la salud y el bienestar, y en especial la alimentación, el vestido, la vivienda, la asistencia médica y los servicios sociales necesarios; tiene asimismo derecho a los seguros en caso de desempleo, enfermedad, invalidez, viudez, vejez u otros casos de pérdida de sus medios de subsistencia por circunstancias independientes de su voluntad.[538]

Griziotti hace referencia a la necesidad de exención del mínimo de la existencia y la exención por cargas de familia[539]. Defiende también que los gastos de producción, así como todo elemento de costo, excluye capacidad contributiva[540]. Se puede entender que, en Brasil, el impuesto a la renta no admite diversas deducciones por limitación o por exclusión, para aumentar de forma arbitraria la recaudación de tal impuesto. Los criterios de admisión de deducciones son considerados discutibles y no siguen una política justa de incidencia y no siempre siguen el principio de legalidad. Así, la forma de incidencia del impuesto a la renta de las personas físicas, en Brasil, es una agresión flagrante a la capacidad contributiva del ciudadano.

Por tanto, es también necesario un análisis de los efectos de los excesos de incidencia ya mencionados, para aclarar la noción expuesta, de la injusticia fiscal existente en los sistemas tributarios.

3.2. Los excesos de tributación y sus efectos

Es presupuesto del presente análisis crítico considerar que es indiscutible la obligatoriedad de obediencia a los principios constitucionales imperativos, además de las disposiciones programáticas. De una forma general, los excesos de tributación son nocivos a la economía, porque provocan desajustes en la distribución de la renta, en la medida en que pocos pueden pagar y muchos no cumplen con sus obligaciones tributarias, por absoluta imposibilidad financiera de hacerlo. De esta forma, la evasión de receta fiscal tiene dos raíces: la falta de capacidad contributiva y la simple conducta ilegal de algunos agentes económicos en el mercado. En tales conductas se puede incluir los monopolios y los carteles que tienen carácter estrictamente volcado a la ganancia individual.

Los efectos del exceso de la exacción, lo que, en Brasil, es considerado crimen, cuando provocado por acción individual de algún servidor público, son contrarios a la ley y no condicen con los fines en los cuales se basa la institución de la sociedad organizada. Tal exceso puede ocurrir también por la vía legislativa, cuando la ley que provocó el exceso de exacción es ilegítima y debe ser declarada inconstitucional por los órganos jurisdiccionales. Existen dos especies de exceso posible: la de la exigencia superior a lo permitido en la ley y la exigencia que excede la capacidad contributiva. La primera identifica una transgresión a la ley. La segunda apunta falta de criterio ético en la elaboración de las leyes que establecen la incidencia de los impuestos, en niveles superiores a la capacidad contributiva.

Por eso, ahora se hace un análisis de la relación directa de la incidencia de los impuestos con el bien común, que es un componente de naturaleza fundamentalmente ética.

3.2.1 EL TRIBUTO Y EL BIEN COMÚN

El análisis del sector público demanda criterios de eficiencia en la búsqueda de respuestas del sector privado a la implementación de las políticas fiscales. En esa tarea, se pueden plantear interrogantes para identificar las fuerzas sociales, políticas e históricas que han conformado las instituciones fiscales y que sugieren alternativas de solución de los problemas fiscales actuales[541].

Si la tributación es normal, hay comprensión del pueblo a respecto del tributo. Aún, en ese caso, se debe primar a favor de la transparencia de las políticas fiscales, siendo que este también es un criterio constitucional propio de la ética imperativa. Como ha señalado Tocqueville:

Conociendo sus reales intereses, el pueblo comprendería que, para sacar provecho de los bienes de la sociedad, sería necesario someterse a los encargos a él correspondientes.[542]

La exigencia del pago de impuestos es generadora de conflictos con el interés personal, principalmente, porque se trata de una agresión directa al derecho de propiedad (aún cuando sea legal la imposición). El interés personal se expresa en el momento del ejercicio de la democracia representativa, en otras palabras, cuando entran en choque las fuerzas del poder económico y de otras especies de corporativismo de militancia político jurídica de naturaleza clasista o sectaria, para generar presión sobre la actuación parlamentaria en las asambleas de personas elegidas por los ciudadanos del país para hacer y aprobar las leyes.

Existen muchas cosas que aún un gobierno democrático no puede hacer. Una de ellas es adoptar la concepción de que la moral positiva sostenida por una gran mayoría moral está inmune a la crítica[543]. Ni las mayorías ocasionales en las asambleas, ni la mayoría popular no son siempre legítimas. La primera, en los países democráticos es superada por el bicameralismo en que las materias votadas son sometidas a dos casas legislativas. La segunda es difícil inferir. La opinión pública, en el sentido del censo común, no reflecte adecuadamente las necesidades sociales del país pues siempre hay la posibilidad de que las masas sean manipuladas por los formadores de opinión o por los medios de comunicación de masa. Por eso, es necesario que los gobernantes adopten políticas públicas transparentes y que no traen en su seno, favorecimientos a las personas o los grupos de personas que militan en los lobbies económicos sectarios.

Einaudi plantea también la consideración de la igualdad en el sacrificio, contenido en el principio de la utilidad decreciente de las sucesivas dosis de riqueza[544]. Dicho autor ha señalado que la gradación de sacrificio es una premisa, al considerar la sucesión de los diversos sacrificios que pueden ser soportados por el contribuyente. Los ciudadanos son provistos económicamente de una cantidad de riqueza o una renta que disponen en los ejercicios financieros, normalmente comprendidos en un año, y que proporciona a los que la poseen ciertas ventajas. Se gradará esa utilidad, teniendo en mira que la primera cantidad de riqueza que entra en la posesión de una persona, en un ejercicio, tiene, para ella, una utilidad máxima. Esa primera dosis se destina a satisfacer las necesidades más urgentes en su vida[545].

Los impuestos solamente pueden incidir sobre la parcela de la renta que exceda el mínimo necesario para la subsistencia de la persona en condiciones normales de dignidad. Se trata, entonces, del mínimo vital referido por Manzoni[546]. Pero, si las personas optan por vivir en sociedad, deberán arcar con los costos de la manutención de servicios no divisibles. Y tal responsabilidad depende de un concepto de necesidad que se refleja adecuadamente en la información los bienes primarios y la utilidad. Por eso, fijar el nivel adecuado de capacidad contributiva es primeramente una tarea política.

La adecuación de las políticas públicas a la ética de la dignidad no impide que la persona, cuya renta sea igual o menor que el mínimo legal, tenga su propia contribución para la mantenencia de los servicios esenciales disponibles a la sociedad. Así, siempre está presente el pago de impuestos por medio de la incidencia indirecta sobre los productos y servicios. Sin embargo, tales incidencias indirectas de impuestos sobre el mínimo vital deben ser reducidas o suprimidas por el Estado democrático de derecho, siempre que fuera posible (como parte de una política posibilitadora). Se cree, consecuentemente, que la tributación es una necesidad social y la observancia de la capacidad contributiva es una responsabilidad también social, en sentido de deber ético.

En el Estado de Santa Catarina, en Brasil, se adoptó el concepto de “cesta básica” (en castellano, es la canasta familiar), para la definición de menor incidencia de impuestos indirectos sobre los productos de consumo popular. La justicia de tal criterio está en el hecho de que tales productos representan una parcela más significativa de la renta de las familias más pobres. En realidad, la ética está presente en la disposición fuerte de los parlamentares, de no incluir en la referida canasta familiar, productos o servicios que no son de consumo popular, por mayor que sea la presión de los grupos económicos interesados en la extensión ilegítima de tal beneficio.

También es necesario un análisis del principio de no confiscatoriedad, considerando la relación que él tiene con la capacidad contributiva y también por su contenido ético.

3.2.2 EL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

La estructura política y la mantenencia de la propiedad privada se apoyan sobre una ancha base de una población comercial, industrial y agrícola: es la clase económica. Tal segmento social activo es el que detiene la mayor capacidad contributiva.

Ha señalado Platón:

A veces, un hombre libre desafiando el Estado en algo que no es suficientemente grave como para merecer una flagelación o prisión o muerte – por negarse a participar en un coro o procesión, por ejemplo, o alguna ceremonia pública, o a pagar alguna contribución para tales fines comunales como un sacrificio en tiempo de paz, o un gravamen especial en la guerra. La primera cosa a ser hecha en todos estos casos es evaluar los daños; entonces, el culpable debe hacer una promesa a aquellos funcionarios que tienen el deber de exigencia bajo la ley de la tierra. Si él sigue negándose a obedecer, incluso después de la incautación de la promesa, debería ser vendido y los productos confiscados por el Estado.[547]

Pero aquí se trata de la confiscación justa, de acuerdo con la ley que establece una penalidad para el caso de la reincidencia en alguna transgresión. La diferencia es muy tenue ya que mismo en este caso se puede entender que hay una resistencia a una norma en forma de desobediencia civil. Se puede recordar es caso del confisco por transgresión a la ley penal tributaria por contrabando o descamino o por tráfico de drogas cuyo comercio no es legal.

Se conceptúa que el confisco injusto es la exigencia del pago de tributos más allá de la capacidad contributiva, cuando se trata de crear leyes; cuando se trata de la interpretación de la ley, el confisco injusto ocurre en el exceso de incidencia o, incluso, en el exceso de exacción fiscal, contrariando a la ley – además, en Brasil, el acto que resulte en exceso de exacción es considerado un crimen.

El significado de la no confiscatoriedad no es absoluto. Como se puede deducir del entendimiento clásico platónico, si la ley es justa, entonces, asimismo la confiscación es la última providencia a ser adoptada tras diversos intentos, incluso la promesa que corresponde hoy a la dilación del plazo para el pago del tributo y, en último análisis, la ejecución judicial del crédito tributario.

Por otro lado, la incidencia de impuestos sin el criterio de capacidad contributiva puede provocar el fenómeno de la injusta confiscación. Sobre eso, la Constitución argentina, en el art. 17, preconiza que la confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argentino. El art. 15 de la Constitución Provincial de Santa Fe dispone, en ese sentido, que la propiedad privada es inviolable y solamente puede ser limitada con el fin que cumpla una función social. Pero se pregunta: ¿ los impuestos no son creados con el fin social? Se la respuesta es no, entonces el gobierno también no tiene fin social.

Es razonable añadir que, cuando la ley establece la inviolabilidad de la propiedad, lo hace suponiendo que la propiedad en cuestión sea de origen legítima y no provenga de apropiación ilegal o enriquecimiento sin causa. Pues, estas son situaciones en las cuales el derecho de propiedad no atribuyó protección absoluta de la titularidad de los bienes personales.

Soler ha aclarado que

Si bien la garantía de no confiscatoriedad no ha sido establecida expresamente en la Constitución Nacional para el caso de los tributos, ella puede ser derivada tanto de la adecuada aplicación del principio de justicia, cuanto de la inviolabilidad de la propiedad establecida en el artículo 17 del texto supremo. (sic)[548]

Es de gran importancia reiterar que el primer efecto del exceso de tributación es el confisco, que resulta en el despojo patrimonial sin base en la ley o con base en una ley espuria. Cuando los impuestos tienen más peso que la capacidad contributiva, es cierto que los efectos no serán benéficos para la sociedad, pues, así lo siendo, la actividad económica estará sujeta al fracaso y al des estímulo. De esa forma, quedaría sin capacidad siquiera para generar las ganancias que serán objeto de incidencia futura del tributo. Eso equivale a la muerte de la fuente de los impuestos, incitando el pueblo a la legítima revuelta, en los términos en que propone Espinosa en su tratado político, cuyo resultado puede ser una ruptura institucional.

Uno de los efectos de los excesos de tributación es la legitimación contextual de la desobediencia civil, que pasa a ser considerada una revuelta legitima:

La posibilidad de justificar, jurídicamente, la desobediencia civil resulta más difícil, pues, no se trata de aducir violaciones de las reglas del juego del compromiso político, ni de buscar argumentos morales. Si se admitiera que una conducta está jurídicamente prohibida, cuando es penada por la ley, y quienes obedecen la ley lo saben, sería una contradicción sostener que es jurídicamente correcta, a la vez que el propio sistema jurídico estaría abriendo una peligrosa vía hacia su destrucción. Asimismo, conviene considerar que, si bien hay una obligación moral de obedecer a la ley, en algunas y especiales ocasiones, esa norma general se ve contrapesada por una obligación moral más fuerte de desobedecerla.[549]

En la lucha por el derecho, no se puede agotar las fuerzas en discusiones académicas, que no tienen repercusión en el “diseño de prácticas emancipadoras”[550]. Así, sostiene Campuzano que

(…) el discurso teórico no puede prescindir de las luchas históricas concretas en que los derechos se hallan insertos, a riesgo de perder la batalla decisiva de su realización en aras de la justicia.[551]

Ante tales consideraciones, el presente autor es contra tal imposición injusta e ilegitima, porque el tributo con efecto confiscatorio o expropiatorio viola el principio de equidad, o sea, va contra el derecho de propiedad que es garantizado en las constituciones democráticas republicanas. Luego, la imposición, en tiempos de paz, debe ser menor que la del tiempo de guerra. Por tanto, no es uniforme, ni geográficamente, ni en el tiempo, la consideración social sobre lo que es moderado y lo que es exorbitante. La referencia a las democracias republicanas no excluye otras formas de gobierno que también adoptan los principios democráticos.

Siguiendo el pensamiento de Giuliani Fonrouge[552], se puede decir que, en los gravámenes sobre operaciones de compra y venta, la referencia es la proporción entre el monto de la operación y el impuesto pago. No es prudente el establecimiento de un límite fijo en las constituciones, como se intentó en Estados Unidos, sin haber sido aceptado por la sociedad local, en tal ocasión. La Corte Suprema argentina fijó algunos parámetros de referencia que pueden ser considerados, según aquel autor, considerándose la existencia de confiscación en los casos siguientes:

(a) El impuesto inmobiliario que absorbe más que el 33% de la renta del bien, calculado según el rendimiento promedio normal, en una explotación correcta y adecuada;

(b) El impuesto sucesorio que excede 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario, aplicando el mismo criterio para las personas presentes y ausentes[553];

(d) La contribución de mejoría que no guarde proporción prudente con la valorización del bien inmueble decurrente de la obra realizada;

(e) El gravamen sobre la inscripción de estatutos de una sociedad extranjera, que absorba casi la mitad del capital asignado a la sucursal en la Argentina.[554]

Para Alurralde, en principio, no cabe alegar la confiscatoriedad de tributos indirectos, sino en casos concretos excepcionales en los cuales se comprobó que el gravamen no se trasladó para el precio, o si el tributo no dejó margen para ganancia, o si, con el traslado, hubo una notable disminución de la demanda de producto[555]. Tal consideración es relacionada con el contribuyente de derecho. En los impuestos indirectos, el contribuyente de hecho es el consumidor o el usuario final del servicio. También defiende el mismo autor que no cabe la alegación de confiscatoriedad en la aplicación de las penas fiscales[556]. Mismo que en el caso del mercado no aceptar un precio establecido por las personas o empresas que venden productos, el impuesto es siempre proporcional al precio. Las pautas de precios establecidos por algunos países solamente son válidas cuando sus valores sean menores que los precios vigentes en el mercado. Tales pautas normalmente son aplicadas en caso de tributación por el método de la substitución tributaria (que es muy común en Brasil, en el impuesto ICMS).

Sigue que la primera consecuencia es la de no ser pago el tributo, en el caso de que exceda la capacidad contributiva, pues eso implicaría en disminución del patrimonio y confisco. En ese caso particular, ocurre una primera especie de desobediencia civil. La revuelta del contribuyente es una insurgencia que puede ser considerada muy cercana al derecho legítimo de defensa en contra el exceso de exacción o incidencia de impuestos. Cuando la injusticia es de carácter general, como está cerca de ocurrir en Brasil, considerando la concentración de renta y la revuelta casi general contra los impuestos, la desobediencia civil puede adquirir carácter legítimo.

¿Y cómo se manifiesta tal revuelta? La revuelta se manifiesta en forma de ocultación de los hechos imponibles y otras formas de evasión fiscal que campean en los países donde ocurre injusticia fiscal. La elisión fiscal, que es la forma legal de no pagar o de disminuir la incidencia, es la práctica más común en las empresas más organizadas y que pueden contar con asesores técnicos en materia de impuestos. En Brasil, se alega que gran parte de la tributación se destina al pago de servicios de la deuda externa. Algunos movimientos sociales y partidos políticos refutan la legitimidad de la deuda externa, otorgándole confiscatoriedad general, en la medida en que excede la capacidad contributiva del pueblo y que, por decisiones políticas ilegítimas, el pueblo no fue beneficiado por los recursos que aportaron en su origen, desde la época colonial. Existen estudios históricos de otros autores, como Eduardo Galeano, Noam Chomsky, Ignacio Ramonet y Marc Ferro, que pueden, de alguna forma, aclarar la cuestión.

Mientras que se reconozca que hay un carácter de confiscatoriedad y una íntima relación con la capacidad contributiva del conjunto del pueblo, no se privilegiará en ese análisis, el tema de la deuda externa, ni el approach de su eventual ilegitimidad. Sin embargo, se propone que todo el impuesto es confiscatorio de alguna forma, pues su incidencia retira parte de los recursos que pertenecen a la persona que los detenga.

Existen autores que defienden el límite de la confiscatoriedad, dejando implícito que la confiscatoriedad es el pecado original de todos los impuestos. Así, solamente se elimina la confiscatoriedad con la extinción del tributo. Concluyendo, para Perez Royo, los principios de justicia en la distribución de la carga tributaria, tales como el principio de capacidad económica y el principio de razonabilidad, son también garantías frente a posibles abusos en la progresividad del sistema que produzcan anulación irrazonable y no proporcional del derecho de propiedad[557].

3.2.3 LA TEORÍA DEL BENEFICIO

La teoría del beneficio supone que el Estado debe retornar directamente en beneficio personal los impuestos pagos y que tal distribución puede ser individualizada. Sin embargo, las teorías prevalecientes apuntan en sentido contrario y justifican sus posiciones en la característica de indivisibilidad de dichos servicios. Musgrave, por ejemplo, considera que, en el mundo real, no hay relación alguna con el principio del beneficio, teniendo en cuenta que, en la dinámica práctica de los servicios públicos, no es posible considerar el origen definido de los recursos aplicados[558]. Para una más efectiva aclaración de ese planteamiento, se recurre a otro autor, que trae la noción clara y precisa del que es la indivisibilidad de los servicios públicos de utilidad general. Vanoni, haciendo referencia a Einaudi, ha sostenido que:

Debido a la naturaleza misma de los servicios públicos no siempre es posible determinar la cantidad de los mismos disfrutadas por la persona en particular: la característica de los ya mencionados servicios públicos generales o propios, es la indivisibilidad, es la imposibilidad técnica, es decir, de convertir dichos servicios a determinados asociados solamente, y de determinar la cuota del disfrute o del beneficio individual producida.[559]

Debido a la característica propia de los servicios públicos, de ser indivisibles, no es posible identificar sus destinatarios, con excepción a algunos casos de prestación personal, y su distribución depende de políticas públicas y, porque no decir, de la economía política, en su aspecto de ciencia moral. Así, los lobbies económicos que presionan los gobernantes a adoptar políticas individualistas y patrimonialistas son, en sí, una tentativa de individualizar los beneficios, que no atiende a los principios éticos de la justicia distributiva.

Bastable, a su tiempo, ha aseverado que:

La distribución de la tributación, puede decirse con mucho más justicia que la distribución de la riqueza en general, lo que es un asunto de instituciones humanas únicamente. Como todas las cuestiones en que la concepción de deber o rectitud entra, es una cuestión ética.[560]

En Argentina, Moreira ha señalado, de forma pertinente, que

(…) el gasto público no tiene por qué ser rentable, ni dar beneficios inmediatos o medibles sólo económicamente, atento a los componentes político, social y ético que encierra.[561]

Según la aclaración del referido autor argentino, las políticas de estabilización económica y de redistribución, que visan a la supresión o disminución de las diferencias sociales y regionales, no requieren el criterio individualista de la teoría del benefício. Así lo siendo, el campo de aplicación de esa teoría se restringe a las tasas y las contribuciones, que son contraprestaciones debidas por el servicio recibido y ya no se aplican, o bien se aplican en menor grado a los impuestos que costean servicios indivisibles. La tasa de peaje es un ejemplo típico de esta posibilidad, que no es regla. En Brasil existe la regla de los salarios bajos que son pagos a los profesores de las escuelas fundamentales y medias. La solución de este grave problema requiere la adopción de una política pública de pagamento por los cursos frecuentados en las escuelas en todos sus niveles, con la concesión de subvenciones a las personas sin poder adquisitivo. Pero tanto en este caso como también en el caso del peaje, el valor cobrado ya no tiene carácter de impuesto.

Pero, Griziotti, que fue uno de los primeros a adoptar el principio de la capacidad contributiva, ha aseverado que:

(…) las ventajas particulares que obtiene el contribuyente de una obra de interés público, como en el caso del aumento de valor de propiedades próximas a un mercado o a un camino o a un puente de nueva construcción, pueden considerarse como índices de capacidad contributiva y ser gravados por impuestos o contribuciones especiales.[562]

La enseñanza de Griziotti se basa en la teoría del beneficio, según la cual una parte del beneficio, que es originado de las obras públicas, puede ser retornada al Estado, una vez que no representa agresión al patrimonio particular. Es solamente la devolución al Estado de una parte de la ganancia del particular, que es decurrente de las obras públicas. En Brasil, el tributo que adopta el criterio de beneficio es la contribución de mejoría[563].

La ética y la moral son aplicables no solamente a la distribución de los beneficios directos de la inversión de recursos públicos sino también en las políticas de incidencia de los impuestos. Si la tributación no fuera justa, la situación práctica del imperio de la injusticia fiscal puede resultar en ineficacia del orden jurídico que las leyes tientan establecer, sin probabilidad de obtener el suceso esperado. El resultado más probable es la desobediencia civil.

3.2.4 LA INEFICACIA DEL ORDEN JURÍDICO

Existe un ejemplo clásico de no observación de la ley o desobediencia civil en la ley de los sellos o de las estampillas, estipulada por la corona inglesa a las colonias americanas, que no obtuvo efecto práctico, teniendo que ser revocada, por contener el defecto del exceso de tributación[564]. La desobediencia civil es un ejemplo vivo de des cumplimiento legítimo de las leyes cuando ellas no atienden al presupuesto mínimo de la justicia, en el caso citado, la justicia fiscal.

De esa forma, si no se observan los límites al poder de tributar, tales como el que establece el principio de capacidad contributiva, se puede afirmar, con seguridad, que la eficacia, tanto de los principios fundamentales, como de la Constitución y de las leyes, resulta no siendo garantizada de modo efectivo. Sin justicia no existe derecho, en materia de imposición, solamente resta la extorsión y la expropiación.

Es muy oportuna la observación de Machado, cuando ha dicho que:

No hay duda de que la eficacia del orden jurídico depende, en primer lugar, de la conciencia del hecho de que sea bueno, para todos, el respecto a las leyes. Con todas las deficiencias, el derecho aún es el mejor instrumento de preservación social.[565]

El principio de la reserva del posible tiene relación y es un desdoblamiento del principio de razonabilidad. Ese principio se aplica al gobierno, cuando no puede realizar alguna obra imposible y al ciudadano (por ejemplo, el contribuyente), cuando una exigencia es imposible de ser cumplida. Así, es interesante considerar, como una especie de exigencia imposible de ser cumplida, a la exacción más allá de la capacidad contributiva. Cuando llevado demasiado lejos de la capacidad económica, el impuesto produce el lamentable efecto de privar al contribuyente de su riqueza, sin que, con eso, enriquezca al Estado[566]. Luego, como popularmente se dice, no puede morir la gallina que pone los huevos de oro, o sea, el contribuyente es quien asume los costos del Estado. Fiorillo[567] ha considerado la tesis de la reserva de lo posible o, como es referenciada en alemán, der Vorbehalt des Möglichen no puede y ni debe ser opuesta a la adopción del mínimo vital (el defiende que aún no puede ser considerado teóricamente como principio), al decir que

Una vida con dignidad reclama la satisfacción de los valores (mínimos) fundamentales descriptos en el artículo 6º de la Constitución brasileña, de forma a exigir del Estado que sean asegurados por medio del pago de tributos, la educación, la sanidad, la alimentación, el trabajo, la morada, la seguridad, el ocio, entre otros derechos básicos, indispensables al disfrute de una vida digna[568].

3.2.5 LA DESOBEDIENCIA CIVIL CONSECUENTE DEL EXCESO DE TRIBUTACIÓN

La desobediencia civil, en sus diferentes matices, muestra o denuncia el imperio de la injusticia. En derecho tributario, el registro continuo de casos frecuentes de evasión ilegal – como la fraude, la ocultación de hechos imponibles, etcétera – significa también la revuelta del ciudadano contra la injusticia fiscal. Es necesaria una reforma tributaria efectiva para disminuir la necesidad de beneficios a los deudores. La gran cantidad de beneficios refuerza el sentimiento de injusticia de los que cumplen sus obligaciones con normalidad. Esta es la situación en Brasil.

Según Portela, desobedecer es una forma de insumisión a la ley, lo que implica el manifiesto de una negativa a ejecutar el acto y es una de las cuestiones centrales de la ética política contemporánea[569]. Tal acto puede ser la negativa del pago de impuestos injustos.

En la historia brasileña, está registrada la revuelta llamada “Inconfidência Mineira”, en la cual los contribuyentes del Estado de Minas Gerais combinaron no pagar los impuestos debidos a la corona portuguesa, que fue un movimiento republicano por la independencia de Brasil. Existe también el caso de la revuelta histórica que se encuentra en la conocida narración de Cunha respecto de un condotiere religioso llamado Antonio Conselheiro en la Revolta de Canudos[570]. Pero, cuando la incidencia es injusta, el hecho de la dureza del impuesto, muchas veces, es suavizado por la fraude. Sobre eso, se puede trascribir el relato histórico de Jèze:

En Italia, un gran hacendista, Luzzatti, decía, antes de la guerra, que el impuesto sobre la riqueza mobiliaria era muy duro, pero que estaba suavizado por el fraude. Esto es todavía más verdadero hoy, después de la guerra. En Francia, se nota también el sentimiento de que defraudar al Fisco no es robar. Si hace creer a los escritores argentinos, esto es completamente verdadero en particular en Argentina.[571]

La rutinización[572] del fraude puede, efectivamente, actuar en el inconsciente colectivo. Terry ha señalado que la falsedad, desgraciadamente, forma parte de nuestra naturaleza propia[573]. Entretanto, otra manera de ver el hecho de la evasión fiscal es tratarla, como una especie de desobediencia civil, ante la injusticia de la incidencia de los impuestos. Por lo menos en los contextos en que campea la injusticia en la incidencia tributaria.

3.3 La ética de los beneficios cuando no hay exceso de tributación

El imperio de la normalidad significa que la paz social y la seguridad jurídica son dominantes en la sociedad. Si eso ocurre, no se puede dispensar a las continuas políticas públicas necesarias para asegurar la permanencia de tal coyuntura favorable de seguridad. Las referencias numéricas de Giuliani Fonrouge, anteriormente citadas, permiten visualizar un límite entre la confiscatoriedad y la capacidad contributiva[574]. Asimismo, existen también otras especies de indicadores que pueden orientar la cuestión. La legitimidad de las leyes es limitada, cuando atienden solamente los requisitos formales, sin considerar su utilidad social.

Los requisitos formales no son suficientes para lo que Fuller ha llamado de “la moralidad del derecho”[575]. Las normas deben ser generales, no contradictorias, no retroactivas (cuando no benefician el sujeto), suficientemente claras, no deben requerir cosas imposibles (deben atender al principio de reserva de lo posible solamente en los casos en los cuales las ideas de derechos son programáticas y no de aplicación inmediata, pues la aplicación de esta tesis no es admitida en el caso de la necesidad vital mínima[576]), no deben sufrir frecuentes cambios (principio de seguridad jurídica) y deben ser de conocimiento público (o tener la necesaria publicidad)[577].

3.3.1 LA MEDICIÓN DE LA NORMALIDAD EN LA TRIBUTACIÓN

Existe el consenso general de que cada persona debe contribuir en una proporción justa y equitativa. Pero, ¿cuál es la proporción justa y equitativa? Es fácil elaborar una fórmula que permite la medición de la normalidad de la carga tributaria sobre la renta o la producción. Entretanto, existen datos que pueden ser visualizados para posibilitar una comparación entre los índices adoptados por países que divulgan tales datos. La justicia de la proporción se debe adecuar a la situación justa ideal, de no confiscación y sin agresión del derecho de propiedad. La equidad de la proporción reside en la capacidad contributiva: el sentido es de la igualdad y de la proporcionalidad. Y tal principio está inscrito en las constituciones de los países democráticos.

En los términos adoptados por Martins:

Uno de los problemas más arduos que ha debido enfrentar la ciencia de las finanzas públicas es el de determinar en qué grado o en qué medida cada persona debe contribuir, mediante el pago de tributos, al logro de este bienestar general que se reconoce como objetivo último de la comunidad.[578]

Como ya referido, hasta la primera guerra mundial, los gobiernos no recaudaban más que una fracción aproximada a 6% de los ingresos totales del país. Hoy, prácticamente, no hay límites económicos para los ingresos que el gobierno puede obtener. La carga fiscal de Brasil que, en 2001/2002 era de 31% del producto interno bruto, hoy está cercana de los 40%[579]. Otro factor de medición indica, aún en Brasil, que el 20% de las personas con renta más alta absorbe cerca del 70% de esta, siendo que, en la India, el 40% de la renta total es apropiado por el 20% más rico (datos de 2001/2002)[580]. Ese fenómeno, observado en tales países, es llamado concentración de renta. Para hacerse una ilustración comparativa del tema, en el período de 2000 a 2004, Suecia presentaba una carga tributaria de 50% sobre el producto nacional bruto y, en 1950, tal carga ni llegaba a los 20%[581].

Pero, la tendencia de esa relación es decreciente, apuntando para el derrumbe del Estado benefactor. Y el relato de Rojas revela que ese hecho (lo que se llama de transición del Estado benefactor al Estado posibilitador), al mismo tiempo que está trayendo soluciones, también presenta nuevos problemas: el aumento de la media de edad; impacto dramático de los cambios demográficos en el nivel de empleo; aumento del endeudamiento público, con fuertes tensiones en el presupuesto público; una crisis moral generalizada; exclusión social y étnica de minorías; necesidad imperiosa de una mayor fuerza laboral; xenofobia latente[582]. El autor propone aún una fuerte base de decencia y solidaridad social, tanto de parte de la población como del Estado, en el sentido de que haya incentivos a trabajar en vez de vivir del trabajo de otros[583]. Pero el problema es que se habla mucho de esto (la solidaridad, la decencia, etc.) sin la existencia de un compromiso efectivo en las políticas públicas.

De vuelta a Brasil, cabe mencionar que los datos totales de la macroeconomía nacional no tienen gran utilidad para políticas locales. Brasil es un país de contrastes acentuados en las regiones. Hay, así, extrema necesidad de políticas regionales diferenciadas y que contemplen sectores reales específicos, con una observación cercana de su existencia y dinámica práctica, geográfica y temporal.

Como ejemplo, ha pasado, en Brasil, en 30.11.2008, una catástrofe local de extremos efectos perjudiciales en el Estado de Santa Catarina, provocada por las lluvias continuas e imprevisibles, que han requerido un tratamiento diferenciado en relación a todas las empresas situadas en el ámbito geográfico del problema. Los gobiernos locales y nacionales han implementando políticas tributarias específicas para tal contexto, que incluyeron beneficios fiscales a los que fueron perjudicados por los daños de la lluvia. Existen dos especies de medidas: las que inciden directamente sobre las personas dañadas por el cataclismo (como en el Decreto nº 1.943, de 3 de diciembre de 2008/Santa Catarina, conforme el Anexo II) y las que inciden de una forma general y que serían un contrapunto a las demás personas con deuda para con el Estado de Santa Catarina.

Otra providencia del gobierno brasileño es la estipulación de una beca familia en forma de auxilio financiero a las familias que comprueben la condición de baja renta, con la exigencia de matrícula de sus niños en la escuela primaria. Se trata aquí de una providencia de carácter provisorio, que no puede crear dependencia y que también no venga crear desestimulo al trabajo. En su conjunto, todas las medidas gubernamentales adoptadas en tal coyuntura adversa apuntan para la recuperación y la manutención de la capacidad contributiva de las personas.

Se observa, sin embargo, que, en las situaciones de decisión que simulan una aparente democracia, la participación, según Riccardi, “es una modalidad demagógica” [584].

Pero existen otras fuerzas actuantes en el escenario de la elaboración de políticas gubernamentales que merecen ser citadas.

Es importante un análisis de la presión ejercida por el poder económico sobre el legislador tributario. La actuación de los lobbies sobre la política pública de imposición ha producido efectos históricos sobre la coyuntura económica de los países, que no permiten en la práctica la ejecución de una política de reducción de las desigualdades sociales y regionales.

3.3.2 EL PODER ECONÓMICO Y LA RECAUDACIÓN

En este punto es oportuno un análisis desde la mirada histórica de Weber, para que se pueda mejor entender los orígenes de la presión económica sobre las decisiones políticas. Este autor considera, en su análisis, dos especies de dominación: la dominación tradicional y la dominación legal.

Desde el surgimiento de las comunas urbanas,

(…) el poder financiero de los burgueses obligaba a los señores a tenerlos en cuenta en los casos de necesidad y a pactar con ellos.[585]

En ese registro histórico de Weber, se percibe un cierto equilibrio social, cuando la necesidad pública de servicios tiene su costo a cargo de una distribución negociada. Entretanto, el poder económico de la acumulación y de la concentración de riquezas luego pasa a suplantar a la propiedad privada basada en el trabajo individual. En ese sentido, la narrativa de Marx muestra y registra esa transición:

La expropiación de los productores inmediatos se ejecuta con un cinismo implacable. (...) La propiedad privada basada en el trabajo personal, esa propiedad que, por así decir, liga al trabajador solitario y autónomo a las condiciones exteriores del trabajo, es suplantada por la propiedad privada capitalista fundada sobre explotación del trabajo ajeno, sobre el trabajo asalariado.[586]

Si la dominación política es tradicional, el poder imperante procede según los principios de la justicia y equidad, cuyo contenido es ético material o de la conveniencia utilitaria. Se imponen en la dominación tradicional los límites del poder así asimilados por los ciudadanos, de modo que la resistencia se dirige contra la persona del señor político o de los servidores, pero no contra el sistema. La resistencia se localiza también en los precedentes y la jurisprudencia, que crea reacciones contra la adopción de nuevos principios.

En la dominación legal, se siguen los principios formales. Pero, el poder económico hace que la dominación legal tienda al patrimonialismo, aunque fuera originada, primeramente, en la tradición. Esta es la visión del análisis histórico de Weber[587]. La presión del poder económico visando a beneficios personales puede generar la inequidad en la tributación. Entretanto, la desigualdad puede también imperar en el mercado, cuando existen desequilibrios de poder económico.

Sobre eso, ha dicho Bastable:

La desigualdad en materia de fiscalidad disminuye su productividad y menoscaba la energía industrial; y así visto, el canon es de carácter económico. Las violaciones del principio de igualdad de trato son, también, delitos contra la libertad constitucional, del mismo modo que lo es la ausencia de certidumbre.[588]

Ante tales consideraciones se hace, en la secuencia, un análisis de los puntos salientes en la aplicación práctica del principio de capacidad contributiva, en los países aquí considerados.

3.4 Aspectos salientes en la aplicación del principio de capacidad contributiva en Brasil y Argentina

Sin duda alguna, existe una cierta sintonía entre la doctrina tributaria brasileña con los autores argentinos, tales como Jarach, Giuliani Fonrouge, Villegas y otros, lo que resulta en la coincidencia en los principales aspectos salientes de la aplicación práctica del principio de capacidad contributiva en Brasil y Argentina. También son notables en las constituciones de eses dos países, las semejanzas de las normas y principios que tratan del tema de la imposición.

Uno de los aspectos económicos que afectan directamente la capacidad contributiva es el fenómeno inflacionario, que resulta en un encargo adicional al costo tributario ya soportado por las personas que dependen de precios públicos. Conforme ya referido, Jarach ha atribuido el carácter de costo tributario semejante al impuesto, al hecho de corrosión inflacionaria sobre los precios pagos por el poder público a los particulares, en épocas de inflación en alta[589]. La corrosión afecta de modo directo las remuneraciones de los empleados públicos, produciendo una especie de impuesto inflacionario incidente sobre sus salarios.

Villegas, ha considerado, como límite formal, para la tributación el principio de legalidad, y como límite material, el principio de capacidad contributiva[590]. Esa es una de las facetas de la igualdad formal y de la igualdad material.

Una fórmula eficaz de permitir la incidencia sobre la capacidad contributiva es la no aceptación del principio del beneficio. Se debe atentar para el real efecto práctico de la desconsideración del principio de beneficio. Tal abandono de la teoría del beneficio, en verdad, debería beneficiar a las personas de menor capacidad contributiva. La realidad permite observar que, en algunos casos, tal abandono sirve para que los mayores beneficiarios de las políticas fiscales, con fuerte capacidad económica, sufran menor incidencia de impuestos, con efectos visibles de concentración de renta y de oportunidades de ganancia. Así, el efecto en el escenario de presión política puede provocar una tendencia al beneficio directo de las inversiones gubernamentales a ciertos grupos organizados por medio del corporativismo. Predominan en este movimiento de presión, los corporativismos económicos.

Pero, existen aún otras formas de aproximar y ajustar la incidencia tributaria a la capacidad económica del sujeto pasivo. El efecto benéfico de esa fórmula solamente es posible en condiciones normales de la economía, sin la ilegítima interferencia del poder económico favorable a grupos de influencia que determinan los rumos de la política económica y de la política fiscal. Uno de los resultados de la no aplicación de la presente teoría (del beneficio) es que, tanto en Brasil, como en Argentina, la mayor carga tributaria es incidente sobre las personas de clase media. Desde mucho tiempo, la clase media es vista como la clase más pagadora de impuestos en los dos países. Se constata también que, en Brasil y en Argentina, los tributos son monitorizados desde las normas y desde los principios constitucionales. El punto saliente de tales semejanzas es la consideración del límite material y del límite formal, según las enseñanzas de Villegas, que sirven también como un parámetro de legitimidad constitucional de la incidencia tributaria[591]. En los impuestos indirectos no es fácil calcular la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

3.4.1 EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA CONSTITUCIÓN BRASILEÑA

En Brasil, el principio de capacidad contributiva fue explícito, en la Constitución de 1946, en su art. 202:

Art. 202. Los tributos tendrán carácter personal siempre que eso sea posible, y serán graduados conforme a la capacidad económica del contribuyente.[592]

En la Constitución vigente, de 1988, el principio consta en el art. 145 y su párrafo primero:

Art. 145. La Unión, los Estados, el Distrito Federal y los Municipios podrán instituir los siguientes tributos:

(...)

§ 1º. Siempre que sea posible, los impuestos tendrán carácter personal y serán gradados según la capacidad económica del contribuyente, siendo facultado a la administración tributaria, especialmente para conferir efectividad a esos objetivos, identificar, respetando los derechos individuales y en la conformidad de los términos de la ley, el patrimonio, los rendimientos y las actividades económicas del contribuyente.[593]

Según Costa, los principios son imperativos constitucionales, no siendo correcto considerarlos como meramente programáticos. El principio de capacidad contributiva hoy está implícito también en otros principios consagrados en la Constitución brasileña de 1988: el principio de no confiscatoriedad, el principio de igualdad, el principio de razonabilidad y también en la garantía constitucional del derecho de propiedad[594].

3.4.2 EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA CONSTITUCIÓN ARGENTINA

El principio de capacidad contributiva, en Argentina, también figura entre los principios de justicia contenidos en los límites constitucionales de la potestad tributaria. Si bien la Constitución argentina no menciona expresamente tal principio, la doctrina plantea su imperatividad a partir de la interpretación de las cláusulas constitucionales de la igualdad fiscal – la igualdad es la base del impuesto, según su art. 16, in fine – y de la aplicación específica de la igualdad general (todos sus habitantes son iguales ante la ley, conforme el art. 16, en su párrafo 2º)[595].

En los dos países, la consideración del principio de igualdad tiene, en su contenido, la idea de una premisa y de un inalterable punto de partida para los razonamientos de equidad, de justicia fiscal, de esencia y de propiedad definitoria, que son necesarios para justificar la legítima referencia a la capacidad contributiva como parámetro de incidencia tributaria[596].

3.5 Conclusiones parciales

En la época actual, las mayorías políticas representan intereses económicos que se reflejan en la ley que basa la dominación legalmente. Con esto, se deduce que la justicia tiene un papel importante, al restablecer la equidad, imponiendo, de nuevo, la tradición de los precedentes y jurisprudencia. La justicia puede también practicar el control de los límites de la creación deliberada de nuevos principios jurídicos o administrativos en la ley. Tales novedades, generalmente, presentan un contenido utilitario inmediato y también sin cualquier compromiso con las generaciones venideras.

CAPÍTULO 4 – LOS BENEFICIOS FISCALES Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Los beneficios fiscales referidos en ese análisis, en su concesión por los gobiernos, por tratarse de una dispensa de ingresos públicos deben, a su vez, también seguir criterios que, de la misma forma, obedezcan a los intereses públicos. Hace parte del programático, que las políticas públicas fiscales, de forma que estén atentas a sus fines públicos, sean pautadas por principios éticos que se fundamenten en la moral aplicable a la administración pública. En ese capítulo, se analizarán, más allá de la propia capacidad contributiva, algunas líneas de acción y fenómenos que interfieren en la capacidad contributiva, tornando la incidencia más justa, o de modo contrario, perjudicando la justicia.

4.1 Los efectos de los beneficios fiscales en la capacidad contributiva

Se pretende aquí analizar, en la práctica, cómo ocurre el fenómeno de la generación y de la pérdida de la capacidad contributiva. En esa tarea, se verificarán también alternativas de interferencia en esa dinámica, por adopción de mejores elecciones en las políticas fiscales practicadas por los gobiernos. Según lo que ha enseñado Griziotti:

El conocimiento de los efectos económicos de los impuestos y de los recursos públicos, en general, contribuye para conocer las causas que modifican los precios (…).[597]

El precio en sí mismo, que es apenas una de las variables monitorizadas por las políticas públicas, tiene connotación estrictamente económica pero su reflejo en el mercado tiene otras repercusiones. Por tanto, el estudio de los efectos económicos está comprendido en el conocimiento de la economía política. Se trata de una forma de injerencia del gobierno en el mercado (la mano visible del Estado). La interposición del poder público en el mercado afecta directamente el bien común, ya que puede producir y al mismo tiempo crear nuevas oportunidades de trabajo y de desarrollo individual y social.

4.1.1 LAS ESPECIES DE BENEFICIOS FISCALES

Los beneficios fiscales aquí tratados se refieren, básicamente, a las exenciones, reducciones y otras formas de exoneración en que inciden, de forma general y tienen un tratamiento de forma particularmente especial, cuanto a las amnistías, condonaciones, perdones de deudas, que fueron listados en la introducción.

La exención comporta la exclusión temporaria de determinado hecho del campo de la incidencia tributaria. La reducción puede ocurrir en relación a la alícuota o en relación al valor económico del hecho imponible (reducción del valor que sirve como la base de cálculo del impuesto), se creando un valor artificial mayor o menor que el valor real, de modo que la aplicación de la alícuota sobre un valor menor resulta en un impuesto de valor menor, del mismo modo que la aplicación de la alícuota sobre un valor mayor resulta en un impuesto de valor mayor. La práctica de esta especie de reducción es un artificio cuestionable usado por los gobiernos estaduales para no alterar el porcentual de incidencia de los impuestos, lo que solamente puede ser hecho por el Congreso Nacional. La inmunidad es la existencia de una regla constitucional fija prohibiendo la incidencia del tributo sobre determinado hecho o sobre determinado producto o servicio.

Esos tres primeros casos (inmunidad, exención y reducción) tienen una regla común general, según la cual solamente se aplican a los hechos posteriores a la fecha de la ley que instituyó los beneficios, y hacen parte de la política gubernamental de incentivos fiscales, cuando benefician el objeto de incidencia. De la misma forma, cuando el gobierno retira el incentivo, se entiende que no hay más interés en algún hecho, producto o servicio, allá de la normalidad natural del mercado.

Las amnistías se refieren al perdón de la multa fiscal que incide sobre hechos ya ocurridos y cuyos impuestos no fueran declarados al fisco o, en caso de que ya hubieran sido declarados, pero no fueron pagados. La finalidad de tal especie de beneficio es la recaudación de más dinero para el Estado. A su vez, las condonaciones tienen el mismo sentido de las remisiones y los perdones fiscales. Los perdones de deudas, que, en Brasil, son llamados de “remissão” o, en español, remisión (acto oficial de remitir, perdonar), corresponden a la no cobranza de deudas de pequeño valor o de deudas con fecha muy antigua o simplemente por la omisión del Estado fiscal, se tornaron incobrables.

Esos últimos tres casos (amnistía, perdón y condonación) son aplicables solamente a determinados hechos que hayan ocurrido en fecha anterior a la de publicación de la ley que instituyó tales beneficios. En cualquier caso, los beneficios sobre hechos imponibles ya ocurridos (pretéritos) hacen parte de la política de hacer más justa a la carga tributaria y recuperar la capacidad contributiva actual de los deudores. Así, para todos los beneficios fiscales, se sugiere que, solamente, sean concedidos en los casos en los cuales no hubo fraude. En eses casos, la aplicación de los beneficios se daría después del transcurso del tiempo equivalente al de la prescripción penal, excepto en el caso de la existencia de interés social más significativo en alguna situación específica. Esta es una aplicación de los principios éticos y de la moralidad pública.

En los casos de buena fe, se considera que la concesión del beneficio ocurre para restaurar las condiciones ideales de incidencia justa de los tributos. Además, según la economía clásica, se concluye que los mejores impuestos son los menos ruines:

1) Los de cota-parte más moderada;

2) Los que acarrean el mínimo de estos encargos que pesen sobre el contribuyente sin provecto para el tesoro público;

3) Aquellos cuyo peso se reparte equitativamente;

4) Los que menos perjudican la reproducción;

5) Los que son favorables y no contrarios a la moral, esto es, a los hábitos útiles para la sociedad.[598]

Los cuatro primeros casos consideran la mínima interferencia en la capacidad contributiva. El número cinco tiene un componente de política pública relativo a la ética y a la moral, siendo basada en el utilitarismo social. Así, las finanzas (de múltiples niveles de gobierno) tienen una estrecha relación con la justicia (o la equidad), para los contribuyentes individualmente considerados, que proveen financieramente los aportes necesarios, para que el Estado realice el bien común. La capacidad contributiva, al mismo tiempo en que representa la fuerza económica de la persona, también es el límite que puede soportar la agresión al derecho de propiedad que la imposición representa en la práctica tributaria estatal. Tal límite refleja también un indicativo de otra frontera ética para el poder impositivo. Cuando son analizados los criterios para verificación de la capacidad contributiva, la mirada del pesquisidor se vuelca nuevamente a los principios que basan la actividad de imposición tributaria.

4.1.2 ¿Hay criterios para verificar la capacidad contributiva anteriormente a la tributación?

La primera respuesta, anterior a un análisis más profundizado, es que tal criterio no es tan evidente. La noción legal de capacidad contributiva es abstracta y no permite una precisa e inmediata visualización práctica. Su existencia es presumida con base en hechos que apuntan alguna cantidad de riqueza.

Due ha consignado que el principio de la capacidad contributiva brinda un criterio económico para el establecimiento y la valoración de un sistema impositivo y apunta tres formas utilizadas para tal fin:

1) El rédito (generalmente ajusta por varios conceptos relacionados con el gasto necesario a un nivel de vida dado);

2) La riqueza o patrimonio personal;

3) El monto de gastos ya sea en determinados bienes o en todos en general.[599]

El rédito se refiere al monto obtenido por la familia en determinado período de tiempo para consumo o ahorro. La riqueza es el acervo de bienes acumulados por una persona o familia. La referencia del monto de gastos es la suma gastada en consumo. Las tres medidas son parámetros adecuados para obtener el nivel de bienestar económico revelador de la capacidad contributiva del contribuyente. Aquella persona que no posee capacidad contributiva no es contribuyente, de la misma forma que quienes no practican la mercancía con habitualidad no es comerciante. Tal situación de incapacidad de hecho excluye a la persona del universo de los contribuyentes. Sin embargo, en el capitalismo, todos luchan para obtener ganancias, entonces es razonable deducir que todos quieren alcanzar la capacidad contributiva. Pero el esfuerzo ocurre en el sentido de obtener capacidad de consumo o adquisición de bienes.

Sobre esto, la doctrina alemana trae la importante aseveración de Hensel:

La medida generalmente aplicada a la capacidad contributiva es el valor, dado que esta, más de las otras, toma en cuenta la oferta de capacidad del objeto gravado, de soportar el tributo. Así en la posesión y sus especies hoy se aplica pues casi exclusivamente a esta medida. La cuestión, qué debe entenderse por valor fiscal, a los efectos de una ley fiscal, pertenece a las más difíciles de toda la ciencia del derecho fiscal.[600]

Pero, tal medida es objetiva, y no lleva en cuenta el contexto económico del sujeto de la obligación tributaria, ni considera otras variables incidentes. En ese sentido, el mismo autor ha planteado que

(…) el impuesto sobre la renta se presenta como esa especie fiscal, por la cual se debe aplicar, en primera línea, el principio de fiscalidad según la capacidad contributiva.[601]

Por consiguiente, los juristas tributarios, como Griziotti, consideran principios económicos en la determinación de la capacidad contributiva. Luego, según tal autor,

(…) las manifestaciones de la capacidad contributiva, en relación con la riqueza, se observan en los momentos de la adquisición, del gasto y de la transferencia de riqueza.[602]

No obstante, incluso en ese caso, es necesario considerar el principio de la generalidad y la característica de la progresividad, para que su incidencia sea justa en su gradación personal.

Otros autores de la doctrina italiana han considerado el principio de capacidad contributiva desde otra perspectiva. Como ejemplo, se puede referir a Vanoni, quien ha destacado que:

Los principios fundamentales, que inspiran los sistemas tributarios vigentes son: el principio de la capacidad contributiva y el principio del beneficio. El primer principio, basado en la solidaridad social, se resuelve en afirmaciones que cada uno debe contribuir al bien común en relación con las fuerzas de que dispone. El otro principio, justificado por el hecho de que no todos los servicios públicos benefician a todos los miembros del Estado en igual medida, es inspirado en el fundamento de que es debida una particular cotización a quien se beneficia de manera particular de ciertas actividades del Estado.[603]

La dinámica del mercado muestra que las personas pueden pasar por transformaciones económicas que implican en adquisición o pérdida da la capacidad contributiva. Cuando el registro histórico apunta para casos frecuentes de pérdida de la capacidad contributiva, una solución por medio de políticas públicas seria la adopción de mecanismos de regularización ofreciendo facilidades para pagos de tributos, u otros beneficios fiscales que, de alguna forma, permitan la recuperación de la capacidad contributiva. Pero las facilidades ofrecidas no deben beneficiar a los que ya la poseen, considerando que esta especie de facilidad es una forma de traer de vuelta al mercado los agentes que fueron excluidos por las circunstancias generales del mercado, para beneficiar la competencia con su retorno. La compensación a los que no tienen deudas con el Estado debe ocurrir en otras formas de beneficio.

Los mecanismos de regularización tienen como primero objetivo la recaudación inmediata de dinero para el Estado. Los efectos de tales mecanismos pueden o no afectar de forma eficaz la realización del bien común.

4.1.3 LA EFICACIA DEL MECANISMO DE REGULARIZACIÓN

Los casos de evasión o de fraude relacionados con el pago de los impuestos, en una coyuntura normal, son las excepciones a la regla. Si tales casos de evasión se vuelven numerosos, hasta que se transformen en la regla, y no la excepción, la situación será, entonces, preocupante para los gobiernos. Ese estado de anormalidad puede indicar la deficiencia del sistema impositivo y también puede ser la señal de ausencia de capacidad contributiva. Las dos hipótesis requieren la intervención del Estado para hacer cambiar la tendencia y para hacer que la recaudación sea efectuada con normalidad, y sin presión exagerada sobre el patrimonio de las personas.

En ese sentido, acerca del contexto brasileño, se ha señalado que:

La conturbada trayectoria de los sistemas tributarios brasileños, desde el tiempo del descubrimiento hasta hoy, es una función nítida de los acontecimientos históricos por los cuales pasamos, generando inestabilidad e insatisfacciones que acabaron, caprichosamente, provocando bajos índices de eficacia social.[604]

Esa trayectoria empieza por la explotación colonial en la que el imperio portugués no respetaba ni la capacidad contributiva ni la dignidad del individuo. Con la independencia de Brasil se instaló la monarquía, cuyo rey fuera irresponsable ante al pueblo y cuyos tributos incluían beneficios basados en privilegios. Hoy, en el contexto de la democracia republicana, la ética gubernamental es exigida por la sociedad civil, de modo general, y hace parte integrante de la legitimidad de la representación política.

Los beneficios son bien venidos cuando tienen por fin alcanzar alguna especie de bien común o tengan algún efecto social deseado. La práctica de la justicia tributaria no puede perder la mirada en la efectiva capacidad contributiva. Un ejemplo es la creación de nuevos puestos de trabajo.

La creación de nuevos empleos y nuevas oportunidades de renta para las personas puede, efectivamente, representar una perspectiva de libertad a partir del desarrollo económico. La política de desarrollo ha de implicar un deber ser que incluye también el desarrollo social. Existen indicadores que apuntan la existencia de insatisfacción y falta de perspectiva de los jóvenes en países como Brasil y Argentina. Como ejemplos, pueden ser referidos la continua inmigración de jóvenes para los países desarrollados y también el control rígido de la inmigración por parte de los países receptores de inmigrantes. Eses hechos reflejan, no solamente la pobreza y la falta de perspectiva de una vida más digna en los países no desarrollados, sino también la condición de explotación al cual ellos son sometidos. Uno de los factores que presionan ese sentimiento de desánimo para con la patria madre es la injusticia tributaria. Por tanto, en cambio, la capacidad contributiva también puede ser vista como un indicio de vida digna y de prosperidad. Así:

Esa posibilidad/deber de cada uno de contribuir para el costo del Estado determinará, ipso facto, la medida del sacrificio individual que él puede, legítimamente, hacer requerimiento, para no poner en riesgo la continuidad del influjo de los medios necesitados, destruyendo la célula productora de esos recursos, y también aquí, frustrar el mantenimiento estatal. Se establecen así las bases lógicas del principio de capacidad contributiva como fundamento del tributo y esto tiene que ver con las convicciones más profundas de la ciudadanía y del Estado de derecho. Fritz Neumark relata que, hasta el siglo pasado, se tributaban también las clases pobres, las más pobres, por así decir, con lesión evidente al mínimo necesario para la existencia fisiológica, siendo que hoy, y de esto él es testigo, “en los países considerados desarrollados (…) la parte principal de la imposición es limitada a las personas que tengan alguna capacidad contributiva”.[605]

El pacto social incluye la dignidad del ciudadano. Una vida digna genera excedentes de renta que resulta naturalmente del esfuerzo personal del ciudadano. Los impuestos indirectos sustraen y afectan de forma objetiva y aritmética la renta de las personas, sin atención hacia la capacidad contributiva.

No se puede afirmar que hoy no existe tributación para las clases más pobres. Los impuestos indirectos sobre las mercaderías de primera necesidad constituyen una tributación injusta incidente sobre tales clases. En el Estado de Santa Catarina, en Brasil, se creó un beneficio de reducción de la incidencia del ICMS (Impuesto sobre la Circulación de Mercaderías y Servicios) sobre productos de lo que se llama “cesta básica”[606], que es un grupo de productos consumidos en la alimentación diaria del pueblo. Es un beneficio justo, considerando que su participación en la renta de los más pobres es más significativa. Esa especie de beneficio fiscal, de naturaleza mas subjetiva, provoca la implantación de un tenue efecto de progresividad en la incidencia tributaria, cuando visualizada en su conjunto. Para ilustración del tema, se puede referir la doctrina portuguesa sobre la capacidad contributiva:

En Portugal, resaltó Alberto Xavier, que la capacidad contributiva es el contenido positivo del principio de igualdad; más recientemente, el Maestro enseña que los principios de generalidad, de capacidad contributiva y de legalidad asumieron, para más allá de la expresión constitucional, una profunda unidad sistemática, se constituyendo en la propia emanación del Estado de derecho del dominio de los tributos.[607]

Ahora se pregunta: ¿hasta qué punto la incapacidad de una persona de pagar los impuestos tiene relación con la capacidad contributiva en su concepción constitucional? ¿Y la recuperación de empresas insolventes es una forma de restablecimiento de la capacidad contributiva?

4.2 la recuperación de las empresas insolventes

Según Dewey, la lucha por la vida y la supervivencia del económicamente beneficioso es la forma más drástica de darwinismo social[608]. El papel de los gobiernos, usando la expresión de Mendel, es hacer con que la justicia fiscal sea el trazo dominante[609], manteniendo en recesión (decrecimiento) los aspectos negativos, como la concentración de renta y, de una forma general, las situaciones de injusticia fiscal. O sea, la insolvencia puede atingir tanto a las personas individuales como a las empresas y sociedades colectivas.

Las empresas insolventes, en principio, no son recuperables. La única vía de recuperación sería lograr que ellas se vuelvan solventes, siguiendo algún procedimiento inmediato que venga a ajustarlas, de forma positiva, dándoles una nueva chance. Si la mayor parte de la deuda es compuesta por tributos, la oportunidad y la conveniencia de recuperación está en las manos del Estado, dependiendo de su implementación de la ética pública y del interés social en hacerlo. En ese aspecto, la política fiscal debe considerar las variables económicas, sociales y éticas. Se entiende que las reglas hoy existentes en Brasil sobre recuperación judicial de empresas, que no es el tema de este trabajo, tratan adecuadamente eses casos.

Por consiguiente, a continuación, se hace un análisis de los indicios de pérdida de la capacidad contributiva que pueden ser observados, considerando los aspectos éticos y de justicia fiscal aplicables a los beneficios concedidos a los contribuyentes deudores de impuestos.

4.2.1 LOS INDICIOS DE PÉRDIDA DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Desde otra mirada, es posible el análisis de algunos criterios racionales que han sido referidos por Alurralde[610], que pueden medir la situación particular de un contribuyente. Un ejemplo básico es aquél de la persona que no trasladó para el precio el valor del impuesto incidente sobre la venta de productos. Puede ocurrir la situación de que su patrimonio no sea suficiente para el pago del monto debido en varios años de actividad. La deuda es, entonces, mayor que la capacidad contributiva del sujeto. Hay una especie de incapacidad contributiva corriente en la que el sujeto no consigue trasladar al precio (ya con el monto del impuesto incluido), el margen de ganancia necesaria para mantener el negocio. En los casos mencionados, la incidencia del impuesto puede resultar confiscatoria, cuando el pago del impuesto resulta en la disminución del patrimonio de la persona. Esto equivale a decir que la empresa está operando con continuo perjuicio financiero. Tal situación puede llevar el negocio a una estagnación, inviabilizando su explotación económica. Sin embargo, si los gobiernos son orientados por el deber ser de los postulados éticos ligados al bien común, deben estar atentos a los casos en los cuales no es más importante el incentivo a ciertas actividades o productos cuyo mercado no mas acepta por no mas atender las demandas de consumo actuales.

En la actividad de determinación de la capacidad contributiva, todo elemento de costo excluye y debe restarse del cálculo de la riqueza imponible, para no reducir el nivel de vida individual, ni la situación económica de las empresas. Del mismo modo, las remuneraciones necesarias de los factores de la producción no tienen capacidad contributiva. Esta ha sido la declaración de Griziotti, en su teoría general del impuesto[611]. Así, la exagerada presión en la remuneración de los factores de la producción y los trusts representa concentración de renta que implica la disminución de la capacidad económica de las demás personas que actúan en el mercado. En este caso es necesaria la actuación gubernamental para restablecimiento de la libre competencia.

4.2.2 LA EFICIENCIA DEL MECANISMO LEGAL DE RECUPERACIÓN DE EMPRESAS

Una de las formas de recuperación de empresas insolventes es la adopción de una política de devolución de los tributos a los contribuyentes que tengan su continuidad operativa comprometida por factores ligados a la tributación. En Brasil, la antigua ley de falencias fue sustituida por la nueva ley de recuperación judicial de empresas. Pero, cuando una empresa necesita de ese tratamiento, su imagen en el mercado puede sufrir perjuicios. Una política tributaria de incentivo que le devuelva la capacidad contributiva puede también lograr la recuperación de la competitividad de ella en el mercado. Entretanto, tal política debe considerar el criterio de generalidad, se evitando, así, la excesiva subjetividad, porque esta última trae la necesidad de nuevos e indeseables procedimientos burocráticos.

En una democracia, es normal un ambiente de competencia en el mercado. Y la competencia existe también entre los gobiernos provinciales y municipales. Tales gobiernos intentan atraer las nuevas empresas y los nuevos emprendimientos, que generarán nuevos empleos y prosperidad económica a las regiones. Algunos analistas económicos y políticos consideran tales hechos como parte de un contexto que llaman de guerra fiscal.

4.2.3 LA GUERRA FISCAL ENTRE LOS ESTADOS PROVINCIALES

La Constitución brasileña vigente establece que cabe a la Ley Complementar regular la forma como, mediante deliberación de los Estados y del Distrito Federal, exenciones, incentivos y beneficios fiscales relativos al impuesto ICMS serán concedidos e revocados (art. 155, XII, g).

Atendiendo al comando constitucional, la Ley Complementar nº 24/75, que tiene recepción en la Constitución brasileña de 1988, establece la forma, según la cual serán concedidos, de modo válido, en las operaciones y las prestaciones de servicios con incidencia del impuesto ICMS, las exenciones, las reducciones de la base de cálculo, las devoluciones del impuesto, las concesiones de créditos presumidos y cualesquier otros incentivos o beneficios tributarios o financieros de carácter fiscal, los cuales impliquen reducción o eliminación, directa o indirecta, del respectivo encargo al contribuyente del impuesto (conforme el art. 1º de la Ley Complementar nº 24/75).

En Brasil, no obstante, no todos los Estados federados respetan la determinación del texto constitucional y de la Ley Complementar citada. En eses casos, los mismos Estados se avocan el derecho de respuesta. En ese contexto brasileño, en el Estado de Santa Catarina, ocurrió el dictado de la Ley nº 10.297/96, cuyo art. 43 así ha dispuesto:

Art. 43. El Poder Ejecutivo está autorizado, siempre que otro Estado o el Distrito Federal conceda beneficios fiscales o financieros de los cuales resulte reducción o eliminación, directa o indirectamente, de encargo tributario, con inobservancia de lo dispuesto en la ley complementar de que trata el art. 155, § 2°, XII, g, de la Constitución Federal, a tomar las medidas necesarias para la protección de los intereses de la economía catarinense.[612]

El hecho de la reacción, previsto en la legislación tributaria del Estado de Santa Catarina, en Brasil, es llamado de guerra fiscal. El resultado de ese tipo de embate entre los Estados federados favorece a los lobbies del centralismo tributario. Este es un hecho que genera mayor injusticia fiscal y más discriminaciones sociales y regionales. El centralismo fiscal es atentatorio de forma flagrante contra la autonomía de los Estados y la propia federación, al asentir con una falsa prioridad a los pequeños.

Por otro lado, es notorio que no más que uno por ciento de las empresas nuevas cierran sus actividades por motivos ligados a la carga de impuestos[613]. El centralismo que muestran algunas políticas, tales como la del “Simple Nacional”, en el cual son encuadradas las pequeñas empresas, refleja la disminución de la equidad tributaria por ignorar la coyuntura regional y la realidad local.

Actualmente, la tramitación del proyecto de Emenda Constitucional de la Reforma Tributaria brasileña también contiene políticas centralistas que son apoyadas por los órganos de comunicación en masa y por las grandes corporaciones. Se percibe que tales políticas pretenden reducir los centros de influencia y de lobbies, con un nuevo fervor al positivismo formal. Tal tendencia se trata de un nuevo efecto maléfico de la globalización.

4.2.4 LA DIFICULTAD ECONÓMICA DE ORIGEN TRIBUTARIO

Existen varias formas de obtener datos al respecto del mercado en el cual actúa una empresa estudiada. Se puede recurrir a los institutos de investigación, a las entidades oficiales de administración económica y tributaria o hasta inclusive a organizaciones no gubernamentales que desarrollan y mantienen alguna especie de índices que puedan proveer las informaciones necesarias para la decisión política tributaria. Entretanto, la principal y más valiosa fuente de datos son las investigaciones académicas, sean monográficas, disertaciones o tesis, por no ser determinadas por influencias políticas y porque se tratan de trabajos independientes.

Un ejemplo de trabajo de maestría ha sido el de Santos[614], en el cual se encuentra la referencia importante según la cual no más que uno por ciento de las empresas que quiebran en Brasil por insolvencia tienen como causa de su cierre, la carga tributaria. Además, se puede recurrir a los datos de las publicaciones de autores que desarrollaron temas referentes a la hacienda pública, tal como es el caso de Due, de Buchanan y de Musgrave, así como de economistas que trataran adecuadamente el tema tributario en sus proposiciones.

Existen dos tipos distintos de evasión tributaria. Primero, la evasión que genera renta adicional; segundo, la evasión que tiene por objetivo la competencia de precios en el mercado. En ese último caso, la persona o la empresa puede volverse insolvente, si el Fisco llegara a detectar las irregularidades y exigiera los pagos no efectuados, con los acrecentamientos legales. La dificultad está en que los impuestos no pagos fueron deducidos en los precios, siendo que los beneficios de la exclusión ilegal del impuesto fueron repasados al consumidor final, en el final de la cadena productiva. En el primer caso, no se genera insolvencia, porque los impuestos ya fueron capitalizados, luego no habrá problemas económicos generados por la evasión, aún cuando el Fisco venga, posteriormente, y audite las cuentas de impuestos. Evidentemente, ese tipo de análisis es de naturaleza económica.

Pero, es también necesario el abordaje de la justicia tributaria, para que sea posible el tránsito entre el ser y el deber ser en el ámbito del presente análisis crítico.

4.3 La justicia tributaria

Por consiguiente, es más prioritario el análisis del ajuste a la igualdad en caso de crisis, insolvencia o quiebra. En la nivelación, hay de buscarse un modelo de normalidad, para que sea posible evaluarse la distancia entre el caso concreto normal y aquél que se encuentra analizado en la crítica. Así, serán, consecuentemente, considerados los aspectos de la justicia fiscal y de lo que consta en la política programática y la conducta obligatoria en la actuación política específica, dentro de los principios éticos aplicables. Sucede que es necesario analizar si el resultado de la dirección pretendida será de justicia fiscal.

4.3.1 EL DEBER SER DE LOS TRIBUTOS

En ese parte se tratará del análisis del contenido de propuestas surgidas, en la dirección de una justa racionalidad fiscal, como un deber ser y como una sugerencia de Política Jurídica basada en los planteamientos efectuados, que son las inferencias obtenidas, para llegarse a las conclusiones finales.

Para llegarse hasta las conclusiones relacionadas al tema, hay que considerar los estudios económicos ya existentes, so el prisma de la justicia fiscal, considerada como medio para conseguirse el bien común. La racionalidad de las prácticas recaudatorias siempre será uno de los medios para alcanzar los fines del Estado.

En ese sentido, conviene destacarse que,

(…) como indicara Juan Bautista Alberdi, “no puede haber gobierno gratis, ni debe haberlo por ser el más caro de los gobiernos”.[615]

Eso relieva el carácter no sancionador de las normas de imposición. El deber de contribuir es un deber ciudadano y/o una sanción[616]. En el análisis ético de la imposición, hay que considerarse no solamente los principios relativos a los ingresos tributarios, sino también los principios relativos a los gastos públicos. La filosofía del programa de educación fiscal, adoptada por la Receta Federal de Brasil y el Estado de Santa Catarina, en Brasil, refleja tal perspectiva. La necesidad de gastos determina el monto del ingreso en el Presupuesto Público y, por consecuencia, la carga tributaria y su recaudación.

El ético y el moral de la tributación están justamente equilibrados entre los dos polos de aquella referencia de Alberdi. Pero, el orden normativo siempre puede transformar la realidad social para mejorar la situación de las personas. Este es apenas uno más de los componentes de la motivación de la acción comunitaria, generalmente menos efectivo, que la energía que emana de las fuerzas económicas, para las cuales, según Weber, la elusión de leyes, en el campo económico, es fácil de encubrir[617].

Un análisis, que ha sido conducido por Araújo, trata las medidas gubernamentales adoptadas con dirección a la justicia fiscal, como las que son lo que la presente autora llama de “instrumentos de inducción del desarrollo económico”[618]. Además, se destacan en su análisis: (a) concesión de ventajas fiscales; (b) adopción de sistemas de asociaciones entre el público y el privado (PPP = parceria público privada); (c) instancias de participación y negociación de políticas públicas; (d) financiamiento de acciones y promociones de la ciudad como comunidad; (e) desburocratización; (f) creación de programas de incentivo con estructuras flexibles.[619]

Entre tales medidas de política pública, la primera hace directa referencia al tema en examen, una vez que inherente a las ventajas fiscales, en el contexto abordado. Como experiencias brasileñas recientes, la misma autora ha destacado: (a) creación de instituciones de crédito comunitario; (b) adopción de políticas fiscales específicas dirigidas para viabilizar el financiamiento de acciones del poder público; (c) inversión en el reconocimiento internacional (promoción, divulgación, etc.).[620]

El segundo ítem incluye, en su parte inicial, la consideración de las políticas fiscales, las cuales son medios de desarrollo social. Mientras que son necesarias políticas fiscales adecuadas a los fines ligados al bien común, la legitimidad de tales políticas supone alguna especie de acuerdo social.

4.3.2 EL PACTO SOCIAL

En principio, el pacto social es la legítima expresión del poder constituyente originario. Para Del Vecchio, la base de la doctrina del contrato social de Rousseau es que

(…) la libertad misma se ejerce, en efecto, cuando ésta señala sus propios límites; y la obediencia a la ley consentida es una confirmación y no una negación de la libertad.[621]

Como ha señalado Schmitt, la Constitución es la decisión política fundamental o de base[622]. En la Constitución están firmados los limites de da libertad de los individuos que componen la sociedad y también las garantías de los derechos, principalmente el derecho de la libertad. Allá del pacto social, los ciudadanos tienen la libertad de firmar contratos individuales entre sí, en sus varias modalidades.

Para Furtado, la sociedad anónima y la cooperativa son mutaciones en la evolución del capitalismo, que reflejan la capacidad creadora del hombre. Luego,

(…) la creación de nuevas formas sociales es ciertamente inseparable de un sistema de valores.[623]

Son innovaciones de la especie referida, los fondos de pensiones que se destacan por ser

(…) gestionados por una nueva raza de capitalistas, los anónimos y desconocidos empleados asalariados.[624]

En efecto, la imprescindible legitimidad presupone la conciencia de los fines del pacto social[625]. La organización social es el sujeto generador del pacto social y las formas de organización crean la fuerza económica institucionalizada dentro de los límites de la libertad. Tales límites están presentes de forma material en la burocracia.

Las exigencias burocráticas, para su funcionamiento, son la forma de control social sobre tales personas colectivas de interés social. El neoliberalismo actual contrasta con la idea de control social, representando, de una cierta forma, el retorno del patronazgo y del que Weber llama condotieres políticos[626]. De la desburocratización, que es muy defendida en todos los cuadrantes, puede resultar una especie de retorno al liderazgo carismático, referido por Weber, cuya autoridad es inherentemente inestable, en la cual el hombre no puede separarse de su puesto[627].

En Brasil, se habla mucho en “clase política”, cuando tal tratamiento trae una contradicción con la idea de la revolución liberal burguesa, en la cual los políticos deben ser los legítimos representantes de las clases sociales. Este es un mal de la reelección secuencial para los cargos políticos, cuyo efecto práctico es crear una dependencia personal del político profesional de la política, generando una situación de desvinculación de los representados y también un aislamiento de su partido político de origen. Por eso, la presente situación envuelve la consideración ética, en la cual se impone la defensa de la revocación de la disposición constitucional que permitió a posteriori, en Brasil, la reelección.

4.3.3 LA LEGALIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA

Además de los parámetros políticos y de sus variables, el principio de la eficiencia de los servicios públicos incluye la necesidad de carácter ético, de adopción de los criterios de la administración científica en sus procedimientos.

La ciencia es buena consejera de los poderes públicos en sus atributos ejecutivos y legislativos y

(…) nadie puede asesorarlos con más desinterés e imparcialidad que las facultades, centros de estudio donde se trata con esfuerzo de descubrir la verdad práctica, sin preocuparse de fines partidarios o personales.[628]

Eso refleja la teoría pura del derecho, transmitida por Kelsen, en la cual la ciencia no tiene compromiso con valoraciones (sean sociales, políticas o ideológicas). Pero, las teorías son importantes, pues, el mismo Jèze ha dicho que

(…) la simple práctica sin conocimiento científico, es el empirismo, y la rutina.[629]

Entretanto, ellos, de per se, no traen cambios para mejor, siendo necesario descubrirse y adoptarse principios científicos de la teoría general en las situaciones problemáticas particulares[630].

Para Jellinek y la mayoría de los autores alemanes, conforme ha referenciado Rothmann[631], el principio básico del cual son decurrentes los demás aspectos específicos de la legalidad tributaria es el principio de la legalidad de la administración pública (Gesetzmaessigkeit de Verwaltung).

Así, todos los actos administrativos onerosos del Estado, que tienen el carácter de intervención en la esfera jurídica del individuo, deben formar parte de las autorizaciones constitucionales formalmente expresas. Luego, se puede deducir que el hecho imponible de los impuestos tiene su vinculación al principio de legalidad directamente vinculado al Estado de derecho. De esa forma, el nacimiento de la obligación tributaria también está vinculado al principio de legalidad, en su modo específico y de conformidad con el hecho imponible.

Otra deducción obligatoria de ese corolario es que el hecho imponible es de naturaleza económica, siendo un hecho de la vida real, así como los demás supuestos del hecho de la tributación. Se insiere, además, en el parametro de la legalidad de los actos de administración pública, la observancia de la capacidad económica o contributiva del sujeto pasivo de la incidencia de los impuestos. El exceso de exacción no atiende al principio de legalidad general de la administración pública, y, en definitiva, el principio de legalidad específico de la incidencia tributaria. La consecuencia del exceso de exacción, cuando este problema está presente en la norma, es la ausencia de legitimidad en la imposición. Esta situación transfiere la legitimidad para la reacción del pueblo por medio de la desobediencia civil, incentiva los fenómenos de la evasión y la elisión, y también puede propulsar cuestionamientos de la constitucionalidad de la ley. Otra consecuencia que puede ocurrir es la pérdida de la capacidad contributiva. La recuperación de la capacidad contributiva puede ser efectuada por medio de beneficios fiscales.

4.4 La recuperación mediante el restablecimiento de la capacidad contributiva como un límite ético a la concesión de beneficios fiscales tributarios

La baliza ética se insiere en el espacio de la libertad, pues, en los límites y en la “justa medida” (de la primigenia ética griega[632]), se encuentra la seguridad de la vida social en comunidad. Así, la práctica gubernamental debe ser parte de un proyecto colectivo y comunitario, sin la interferencia ilegítima de los interese personales. Es importante descollar la cita de Alberdi:

El poder de crear, de manejar, de intervenir el Tesoro Público, es el resumen de todos los poderes. En la formación del Tesoro puede ser saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad personal; en la elección y cantidad de los gastos, puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido, degradado el país.[633]

Es de suma importancia reiterar que se trata aquí de un límite ético justamente porque se trata de la manipulación de recursos públicos, cuando se descartan los ingresos a favor de una persona o un grupo específico de ciudadanos en cierto contexto geográfico o económico.

4.4.1 LOS VALORES CONSTITUCIONALES

Para la fijación de criterios éticos, también se debe considerar el factor tiempo, en el sentido de la conveniencia y de la oportunidad que, de la misma manera, atienden a la ética contenida en el pacto social. El planeamiento es una forma de garantizar el control social del cumplimento de las metas de naturaleza social que deben formar parte de cada programa de beneficio fiscal. El planeamiento y el costeo de la actividad gubernamental utilizan, como medio principal, el Presupuesto Público.

Villegas ha mencionado, entre las finalidades extra fiscales de la concepción actual de la actividad financiera estatal, la modificación de la estructura en la distribución de los patrimonios y de las rentas[634]. Esto es un instrumento para promover la disminución de las desigualdades sociales y regionales, ya referenciadas, que se encuentran en forma programática en las constituciones. Pero, él también ha resaltado que:

En referencia a estas finalidades extra fiscales, nuestra opinión es adversa a su utilización asidua y exagerada. Por lo pronto, estas medidas en materia tributaria suelen estar en pugna con los principios de la capacidad contributiva y de la generalidad.[635]

Las políticas extra fiscales deben ser planeadas y aplicadas en un horizonte más extenso que contemple la seguridad jurídica y la justicia, que, en su suma, forman el contexto de la paz social. Lo justo en este contexto tiene inspiración ética. Por su extrema importancia, conviene mencionarse, como ejemplo, algunos de los riesgos de las medidas extra fiscales, que suelen, según ha dicho Villegas[636], quebrar los valores de raigambre constitucional:

1) Traen brechas y quiebras en el sistema tributario y financiero general, que pierde consistencia y homogeneidad. Los tributos se erosionan y son más difíciles de controlar.

2) Existe el grave peligro de que grupos gobernantes o con influencia en el poder promuevan actividades en las que estén personalmente interesados, con prescindencia de las reales necesidades públicas.

3) Son medidas que fomentan la corrupción y la evasión. La experiencia argentina en cuanto a regímenes promocionales ha sido negativa.

4) Desfiguran los institutos financieros y especialmente los tributos, originando el peligro de hacer olvidar su verdadera esencia, que es la de lograr ingresos para la cobertura de gastos.[637]

El remedio siempre debe ser por tiempo y espacio limitados, o se transformará en veneno, interfiriendo, negativamente, en la economía del país, provincia o municipio. Si los efectos extra fiscales de la grabación no son controlados, ellos pueden promover la ampliación de la injusticia fiscal inherente a la situación ya instalada, que es de una concentración de renta y amplias desigualdades sociales y regionales, que tanto pugnan con los valores de raigambre constitucional. Por falta de un criterio definido y controlado socialmente, la tributación ha confirmado la ley de Pareto, no cumpliendo su objetivo programático de eliminación de las desigualdades sociales y regionales, al contrario, los sistemas tributarios, verbi gratia, el que vigora en Brasil, han resaltado la progresiva desigualdad y concentración de renta.

Muchas veces se torna necesaria, como ya referido, una interferencia del Estado en el mercado, que tiene por fin la recuperación de la capacidad contributiva. Pero, conviene analizar, con criterio, el momento correcto y la real conveniencia de hacerlo.

4.4.2 EL MOMENTO DE RECUPERACIÓN DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Se observa un hecho común en el mercado: una selección natural de las empresas que tienen mejor desempeño frente a la competencia de otros agentes. Entretanto, existen otros factores que actúan en el mercado, provocando perjuicios a los actores cuya competencia sigue las leyes naturales. En ese contexto: el monopolio, los trusts y los carteles, siguiéndose que su competencia desleal interfiere en las oportunidades de ganancia, desviando o reservando, de alguna forma, esas chances de obtener ventajas monetarias, solamente para beneficio de pocas empresas privilegiadas.

Esa consideración es enfatizada en vista del fin social del tributo, siendo razonable plantear que los gobiernos tienen el deber de interferir en el mercado para mantener la libre competencia entre las personas y proporcionar condiciones para la realización de la justicia fiscal. Sin la injerencia de los gobiernos, con su mano visible, la mano invisible de Smith no siempre opera de manera razonable.

Acerca de eso, Bujanda ha propuesto un concepto razonable de la capacidad contributiva que, por su lógica y el criterio de justicia en su aplicación, es adecuado para ser usado como el concepto operacional, en ese presente análisis:

(...) la distribución de la carga impositiva se actúa en el mundo moderno con el apoyo del concepto de capacidad contributiva, entendida esta última como capacidad económica de los miembros de la colectividad. La adopción del expresado criterio distributivo responde a exigencias lógicas y de justicia que parece imposible eliminar.[638]

Sin embargo, cuando se habla de los estímulos o incentivos fiscales, Bujanda ha alertado de que ellos

(...) no son – contemplados desde el plano estricto de la justicia tributaria – sino excepciones al principio de la capacidad de pago como criterio rector en la distribución del tributo.[639]

Eso puede ser entendido como necesario para recuperación (restablecimiento) de la capacidad económica, cuando este factor económico ha sido perdido, o pueden servir para su mantenencia, cuando las circunstancias de coyuntura ocasional se presentan con riesgo de su pérdida. Luego, el mismo autor ha dicho que:

Ante todo, debe aclararse que los estímulos o incentivos fiscales no pueden reputarse constitucionalmente legítimos en los países en que el Código político fundamental consagre el principio de la capacidad contributiva – más que en el supuesto de que las desgravaciones de signo estimulante vayan acompañadas de otras que, en una fase distinta de la actividad o de la posición económica de los sujetos restablezcan la equitativa distribución de la carga impositiva, parcial y temporalmente quebrantada por el estímulo concedido.[640]

Por consiguiente, eso implica decirse que, debe haber una compensación estimulante a los que, al mismo tiempo de la concesión de incentivos fiscales y desgravaciones, no los necesitaban, pues no dependían de tales beneficios en el tiempo en que fueron concedidos. Tal compensación debe ser también considerada para los contribuyentes, de modo general, que suportan la carga impositiva sin beneficios, para que no haya la concurrencia desleal de los beneficiados. Ese problema es de naturaleza económica y su análisis debe llevar en cuenta que las eventuales compensaciones pueden también resultar en la mantenencia de la incapacidad de competencia por parte de los que recibieron los beneficios fiscales.

Así, se considera la situación de quien nada debe al Estado, cuando se implementa una ley de perdón fiscal de las deudas no cumplidas en los plazos legales. Lo más común, en términos equitativos, es la concesión de plazos adicionales para el pago de los tributos corrientes, para quienes no tengan deudas tributarias impagas. Es el procedimiento adoptado para restablecer la igualdad y también para disminuir la posibilidad de la erosión de la ley.

Es de actualidad el planteo de Sevegnani, cuando ha dicho que:

Salvo algunas situaciones motivadas por contingencias excepcionales, las amnistías profundizan más las injusticias en el sistema tributario y generan resistencia fiscal. Aunque las administraciones públicas busquen, a través de esos mecanismos, reducir también el monto de las deudas acumuladas a largo de los años y facilitar la solvencia de los contribuyentes deudores, ese mecanismo produce colaterales peores que los beneficios pretendidos.[641]

Su validez está en facilitar la solvencia de los que deben tributos, lo que corresponde a la recuperación de la capacidad contributiva, en muchos casos, en los cuales sería imposible al contribuyente reducir su capital, a favor de un pago substancial de impuesto atrasado. Pero, cuando la carga tributaria es injusta, también genera resistencia (legítima) y presiona el aumento de las desigualdades sociales y regionales[642].

4.4.3 EL LÍMITE ÉTICO EN LAS CONCESIONES

En Brasil, la concentración de rentas y los monopolios y carteles de mercado o financieros, que abarcan la mayor fracción de las ganancias, provocando injusticia fiscal, crean la necesidad de que constantemente el gobierno lance políticas especiales de disminución de la desigualdad y tratamiento diferenciado en relación a los micros y pequeños empresarios (especies de personas jurídicas de pequeño y medio porte) comerciales e industriales. Pero, la propia injusticia fiscal genera más desigualdad. Por tanto, defender el sistema tributario actual sería lo mismo que defender la desigualdad. Los beneficios e incentivos fiscales están, cada vez más, sufriendo presiones, para que contemplen un contrapunto a las personas que no son sus destinatarios, con obediencia al principio de igualdad. Hay que tener cuidados, para que el referido contrapunto no implique la mantenencia de la desigualdad, que es buscada con el beneficio fiscal.

Como las empresas de mayor porte y las pequeñas (y micro) siempre están siendo beneficiadas por el poder económico y político (vinculado a intereses), la que más paga tributos es la clase media. Aclaratio terminis, clase media, en el entendimiento de Weber, es una clase heterogénea situada entre el que él ha llamado de clase propietaria positivamente privilegiada y toda suerte de clases negativamente privilegiadas[643].

La clase media puede ser considerada el universo de personas que representan los 80% que no ejercen el control (monopolio) del mercado, ni concentran la renta nacional, excluyéndose la clase de personas con inferioridad de condiciones, de baja renta o desempleados[644].

Sin embargo, los beneficios concedidos para los micros y pequeños empresarios, en general, son aparentes y no proporcionales a la publicidad que se hace de ellos. El micro emprendedor individual actuaba en el mercado bajo la informalidad. Con las últimas reformas en el sistema tributario brasileño, él podrá hacer valer sus derechos de acceso al crédito bancario y actuar en condición mejor, teniendo todos los derechos (y deberes) que un empresario o una persona puede tener acceso, cuando está en situación de plena legalidad.

Así, cualquiera que sea la reforma tributaria propuesta, si se consideran los grupos de interés involucrados, nunca se llegará a obtenerse un sistema de recaudación justo, sin reformas estructurales amplias y paradigmáticas, es decir, sin un cambio drástico en las estructuras sociales. En la práctica, ocurre la situación de desorganización de las personas que forman la clase media. Por otro lado, se registra la mejor organización y una mayor fuerza de representación de las empresas y de las personas que ya detienen una especie de monopolio de los beneficios fiscales. Estos últimos mantienen los más fuertes lobbies en las casas legislativas federales, provinciales y municipales, con el objetivo de mantener sus privilegios tributarios. Esto forma parte de la democracia, mientras que sea otra especie de darwinismo social que es responsable, en gran medida, por la injusticia fiscal reinante.

Inclusive el esfuerzo gubernamental de recaudación produce mayores desigualdades sociales y regionales, lo que marcha, en sentido contrario, a las premisas de la Constitución brasileña, cuando ella tiene, como programática, la disminución de las desigualdades sociales y regionales.

La necesidad de ética, en las políticas públicas de tributación, está direccionada para el fin de la actividad gubernamental y, en definitiva, para el fin del Estado democrático. Las representaciones sociales acontecen muy lejos de la actividad legislativa y no siempre tienen alguna especie de influencia en la elaboración de las leyes que tratan de la materia tributaria.

Buchanan ha justificado los requerimientos de ética del elector:

(…) en el mundo real, los individuos no parecen efectuar elecciones fiscales. Se limitan a elegir “líderes”, que a su vez adoptan decisiones fiscales.[645]

El sufragio universal presupone la máxima confianza en la delegación de los representantes políticos del pueblo. En ese contexto, la falta de ética es sinónimo de falta de lealtad.

En un análisis panorámico, ya es posible concluirse que la falta de ética en la economía política se situaría, justamente, en la relación con las empresas mayores, de modo general, y los grupos organizados, continuamente beneficiados por el sistema vigente, sea por su representación más efectiva, sea por su fuerza económica. Los medios de comunicación, de modo general, no denuncian tales prácticas abusivas, porque ellos también tienen intereses económicos relacionados con los actores con poder de manipulación en el mercado político.

Existe otro límite ético para las condonaciones y las desgravaciones tributarias que demanda un previo análisis económico: si son concedidas para estimular la actividad productiva, deberán incidir sobre la industria de productos de utilidad y valor de uso y de cambio. Éticamente, no es recomendable, por no atender al bien común, agregarse esfuerzo económico inútil en objetos sin mercado, para favorecer a personas o grupos de personas por mero interés particular. Es el caso de una carretera que es construida en una localidad sin importancia económica, o sin interés comunitario ligando al bien común.

Se puede referir, sin prejuicio, lo que ha dicho Marx acerca del valor económico:

En fin, ningún objeto puede tener un valor si no es útil; si un objeto es inútil, como la labor en él contenido fue un dispendio inútil por no crear valor.[646]

Entretanto, existen objetos que no tienen el valor de la utilidad, mientras que tienen valor económico, y cuya existencia no forma parte del análisis de Marx. Así, si el utilitarismo no tiene aplicación absoluta, tampoco no está del todo descartado.

4.4.4 EL UTILITARISMO NO ESTÁ DESCARTADO

Ya al inicio de la Edad Media, hubiera la necesidad de justificación de la destinación de la recaudación. Eso puede ser considerado el embrión del actual Presupuesto Público. En su relato histórico, Uckmar ha dicho que:

En el siglo XIII, cuando las exigencias de contribuciones se tornaron siempre más gravosas, las Cortes acostumbraban condicionar al consentimiento el destino que sería dado al producto de la recaudación; en sustancia, el Rey debía demostrar que la imposición era necesaria para hacer frente a las despensas de utilidad pública.[647]

El que se esperaba del Rey es que hubiera una justa distribución de los bienes públicos: la propia justicia distributiva, decurrente de la imposición y también se había propuesto que la recaudación fuera limitada a lo estrictamente necesario. Ese tipo de utilitarismo constituye hoy una propuesta ética mínima para cualquier aumento de la incidencia tributaria que los gobernantes tengan intención de establecer en los países democráticos. Como ya señalado, los fundamentos económicos del derecho tributario no pueden ser descartados y es con base en la consideración utilitarista social que se debe formular o reformular las líneas de actuación de la política pública de impuestos.

En ese sentido, Alberdi ya ha propugnado, en sus críticas a la Constitución unitaria argentina de 1826, que:

La patria debe mucho a sus corazones y espíritus nobles altamente cultivados en ciencias morales, pero deberá más aún en el futuro, en términos económicos, a los simples comerciantes y a los economistas prácticos simples, advenidos del área de los negocios.[648]

Sin embargo, aunque sean ecos muy lejos recibidos de las enseñanzas escolásticas, la interferencia utilitaria del gobierno en el mercado atiende a un orden de justicia más elevado que el del mercado. Ha recordado Galbraith que un salario mínimo, determinado por la ley, y un precio justo, para los productos agrícolas, son vistos como manifestaciones necesarias que se sitúan en un plano social que supera la poderosa moral del mercado[649]. Se trata del plano de la ética gubernamental. Pero tales reglas también pueden significar una limitación, lo que perjudicaría el destinatario del beneficio garantizado, cuando los gobiernos utilizan la regla para contener los valores en niveles bajos y perjudiciales a los ciudadanos que deberían tener la protección legal. Un ejemplo es el caso en que el salario mínimo es contenido para disminuir los gastos con los pagos de las jubilaciones y las pensiones, que ya son afectadas, en su poder adquisitivo, por la incidencia de los impuestos indirectos.

4.5 Otros cuestionamientos de la doctrina (consideraciones teóricas)

Existen aún muchos otros cuestionamientos sobre la relación entre la capacidad contributiva y los beneficios fiscales. Ya se ha tratado del punto referente a la traslación de los impuestos indirectos al consumidor y al usuario final, pero es razonable resaltarse que no siempre tal traslación es posible en la práctica. El caso de la libertad de mercado también requiere atención especial en el contexto específico de las nuevas comunidades internacionales que están siendo creadas en diversos continentes (por ejemplo, U.E., MERCOSUR, NAFTA, etcétera). Los criterios de presunción de capacidad contributiva deben ser respaldados en pautas de justicia y mirados desde una perspectiva social.

4.5.1 CUESTIONAMIENTOS DE LA DOCTRINA TRIBUTARIA BRASILEÑA

Los juristas brasileños son unánimes en afirmar que el tributo absorbe, compulsivamente, una parcela del patrimonio del contribuyente. Ese entendimiento es aplicable inclusive en el caso de los impuestos indirectos en los cuales ocurre el fenómeno económico de la traslación. Según ha señalado Costa, el fenómeno de la imposición es una especie de violación del derecho de propiedad[650]. Entretanto, a partir del presente análisis, se adopta posición contraria a esa interpretación, considerándose que la imposición limitada con parámetros claros y justos es originada en el pacto social constitucional de los pueblos que viven en los países de régimen democrático. Es muy difundido en Brasil la postura de socializar los perjuicios pero siempre individualizar los lucros cuando la persona es favorecida por la coyuntura económica.

Para el jurista brasileño Carrazza, la no confiscatoriedad exige que los impuestos atiendan al principio de la capacidad contributiva[651]. El propio nombre capacidad contributiva contiene la expresión contributiva para indicar la naturaleza de contribución para con los gastos estatales. Luego, está claro que, desde ese principio, los impuestos no representan ninguna especie de confiscación. Además, los principios, como los ha considerado Carrazza, son las piedras angulares de los sistemas jurídicos[652]. Toma cuerpo hoy la importancia del principio de la transparencia, por lo cual las inversiones de recursos públicos deben estar demostradas de forma explícita para el ciudadano.

4.5.2 CUESTIONAMIENTOS DE LA DOCTRINA TRIBUTARIA ARGENTINA

De antemano ya se considera que la traslación impositiva es un fenómeno regulado por las leyes de la economía. Tanto que Belsúnce ha criticado la postura de la Corte Suprema de Justicia de la Nación argentina, que ha rechazado la confiscatoriedad invocada por los sujetos pasivos de los impuestos indirectos al consumidor final[653]. El presente tribunal, para llegar a tal conclusión ha partido de la tesis de que, en los impuestos indirectos, el sujeto pasivo o contribuyente de derecho (de iure) transfiere invariablemente el costo tributario a los consumidores[654]. La ética en la imposición se encuentra en la fijación del porcentaje incidente en los productos y los servicios. Pero la fijación de la incidencia indirecta, es una ficción legal, considerando que, en la práctica, las leyes del mercado influyen directamente en la fijación de los precios de los productos y de los servicios. En el hecho de la conducta práctica ilegal de evasión fiscal, no hay preocupación del contribuyente en trasladar el valor del impuesto para el precio de los productos y los servicios, considerando que él presupone que no necesitara hacer el pago al gobierno, cuando él asume el papel de agente de la evasión. En este mismo contexto deberán ser considerados los beneficios fiscales que implican de alguna manera en devolución o disminución de la incidencia de los tributos sobre actividades o grupos de contribuyentes que concentran no solamente la fuerza política más también ejercen el poder de concentración de rentas y detienen alguna especie de monopolios en el mercado. Cuando la prensa nacional hace referencia a la carga tributaria, no disminuye de ella, el porcentaje referente a las devoluciones de impuestos hechas por los gobiernos en forma de beneficio fiscal.

Con las enseñanzas de Giuliani Fonrouge, se puede considerar, en contrapunto a todo lo que ya fue expuesto con relación a la libertad de mercado, que la concentración de renta en un país no siempre interesa solamente al sector privado, sino que la sociedad también puede tener interés en esa tendencia, por implicaciones socioeconómicas y políticas[655]. Existen, así, los monopolios que tienen interés comunitario en su manutención, porque ellos traen alguna especie de beneficio social, considerando su relación con el bien común.

Así, según el mismo autor, fue que el Mercado Común Europeo, la Comunidad Económica Europea (CEE), actual Unión Europea (UE), fueron creados como respuesta a la manifiesta preocupación de los pueblos europeos frente la potencialidad de las empresas norteamericanas y la necesidad generada por la inminente situación de aniquilamiento, bajo la perspectiva económica[656]. En tales condiciones, se trata de una cuestión de política internacional que visaba preservar la industria continental europea, con visibles beneficios sociales. En ese contexto, es oportuna la pregunta: ¿en el contexto local, se preservó la igualdad, con la creación de la Unión Europea (U.E.)? La contestación está más allá del presente análisis, por eso, se la plantea únicamente como asunto para reflexión. ¿Y, cuanto al MERCOSUR, cuáles son las perspectivas del beneficio social de la política de beneficios comunes entre los países participantes? Lo que se puede decir es lo mismo que Alberdi ha prescrito en su crítica a la Constitución argentina de 1826:

(…) las repúblicas de la América del Sur que, en obediencia a sus antecedentes de comunidad, deben proponer la formación de una especie de asociación de familias hermanas.[657]

Luego, se nota que personas de influencia histórica, como Bolívar y el propio Alberdi, ya imaginaban una institución en los moldes del MERCOSUR y que tal entidad comunitaria tuviera un carácter social.

4.5.3 LA EXTERIORIZACIÓN RELATIVA DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Villegas ha dicho que no siempre los actos o negocios jurídicos documentalmente exteriorizados son signos inequívocos de capacidad contributiva, planteando que ella es sólo presumida, situación en la cual hay cierta dosis de relatividad[658]. Tal autor ha clasificado a los impuestos como indirectos, según se construyen, atendiendo a circunstancias y situaciones objetivas, y los impuestos directos, cuando esas circunstancias y situaciones referidas son de tipo subjetivo o dicen respecto directamente a la persona[659]. Para Villegas, entonces, la posibilidad de traslación (la transferencia de la carga impositiva) del impuesto es un elemento variable de naturaleza económica que no incide en la clasificación[660]. Se puede tener una idea mejor del concepto de impuestos directos cuando se considera que en este caso, el contribuyente de derecho y el contribuyente de hecho son la misma persona.

Existen situaciones específicas en las cuales no se realiza, en la práctica, la traslación. Un ejemplo es el caso de la evasión impositiva, cuando ocurre en situaciones de simple trasgresión de la ley, o cuando,

(…) ante ciertas situaciones críticas, la evasión impositiva se agiganta como única salida posible, aún sabiendo el contribuyente que eso puede llevarlo a la cárcel.[661]

La determinación del precio de los productos es un fenómeno del mercado y no siempre está al alcance de la persona hacer la traslación de los cargos tributarios al precio de los productos y los servicios. Si el gravamen no se trasladó para los precios, la imposición puede configurar un acto de confiscación. Griziotti ha advertido que el Estado, con los impuestos llamados indirectos, grava, más fuertemente, el contribuyente que más realiza gastos en relación con los ingresos que recibe,

(…) y demuestra que el ahorro representa una capacidad contributiva menor que la riqueza gastada.[662]

Este es, justamente, uno de los casos ya referidos, que han sido relatados por Alurralde[663]. Y en este mismo caso, se puede considerar la traslación de carácter relativo, y la parte no trasladada como contribución directa impuesta por el mercado a los contribuyentes de derecho. Este hecho transforma los impuestos indirectos en directos y comprueba la tesis de que el mercado y la coyuntura económica tienen influencia directa sobre la capacidad contributiva de las personas. En la medida en que los impuestos no se trasladan para los precios, la incidencia es mas subjetiva y alcanza más las personas que los objetos circulantes en el mercado (los productos y los servicios).

No obstante, hay que resaltarse que, en principio, no cabe alegarse la confiscatoriedad de tributos indirectos, sino en casos concretos excepcionales en los cuales se comprobó que el gravamen no se trasladó para el precio, o bien si el tributo no dejó margen para la ganancia o bien si con el traslado hubo una notable disminución de la demanda de producto. Esa consideración está relacionada con el contribuyente de derecho. En los impuestos indirectos, de un modo general, el contribuyente de hecho es el consumidor o el usuario final del servicio.

Sin embargo, la referencia a ese caso sirve para aclarar que la posibilidad de traslación no es una característica inequívoca de los impuestos indirectos por la razón de su realización, en la cual no hubo traslación, mas es dependiente de la coyuntura económica y de las condiciones del mercado. En esa circunstancia, se puede considerar que la incidencia tributaria resultó en disminución de la capacidad contributiva o empobrecimiento de la persona. Por eso, se hace la defensa del uso de la ética en los beneficios fiscales, cuando resultan en restablecimiento de la capacidad contributiva, que tenga sido afectada por coyuntura económica desfavorable.

Ese caso típico de condiciones económicas desfavorables puede surgir en el mercado, como una de las consecuencias de la actuación ilegítima (desde el punto de vista moral, ético y de lealtad de competencia) de los trusts y de los carteles, siendo, por tanto, clasificados los monopolios legales y los no legales que producen concentración de renta y más injusticia fiscal (frente a la ley comercial y la ley de competencia), cuando las políticas fiscales y económicas no consiguen mantenerlos en situación de neutralidad (sin perjuicios al mercado). Como también ya señalado, existen casos (hoy muy cuestionables) en los cuales es de mayor importancia social mantener los monopolios estatales. En Brasil, por ejemplo, existen los monopolios del petróleo y del correo.

4.6 El principio de capacidad contributiva y su relación con los beneficios fiscales en Brasil y Argentina

La capacidad contributiva debe ser prudentemente calculada, de esa forma, en dos momentos distintos: primero, cuando el legislador tributario compone las normas de incidencia de los impuestos; segundo, cuando el Poder Executivo y el Poder Judicial interpretan las normas tributarias vigentes. En los dos casos se trata de verificar si la incidencia atiende a los principios constitucionales, incluyéndose entre los mismos, los principios morales y éticos, que fundamentan las reglas jurídicas vigentes. Acerca de esto, ha señalado Uckmar:

Las libertades – la historia lo enseña, son generalmente violadas por disposiciones fiscales. En uno de los principales fallos de la Suprema Corte de los Estados Unidos, con fecha de 1819, en el caso McCulloch vs. Maryland – fue lanzada la advertencia de que el poder tributario contiene el poder de destruir; tal advertencia, hasta hoy muy válida, sin duda, es muchas veces olvidada por quienes elaboran las leyes tributarias.[664]

Los principios y los derechos/garantías constitucionales pueden ser explícitos o implícitos en el texto constitucional. El párrafo segundo del art. 5º de la Constitución brasileña, así ha establecido:

(…)

§ 2º. Los derechos y garantías expresos en esta Constitución, no excluyen otros decurrentes del régimen y de los principios por ella adoptados, o de los tratados internacionales de los cuales la República Federativa del Brasil sea parte.[665]

El artículo supra referido ofrece seguridad a las personas, mientras que la justicia fiscal y social dependen de una política específica que, de hecho, produzca la prosperidad colectiva y que garantice la dignidad de las personas, considerándose que el Estado es posibilitador de esa seguridad. Todas estas consideraciones son parte del análisis técnica de la tesis, y/o tienen carácter ideológico. Por ejemplo, cuando se habla de la comunidad e del comunitario, no hay ninguna referencia o propuesta que tenga relación con la ideología comunista, y cuyos autores marxistas eventualmente citados, son solamente parte del análisis teórica del abordaje económico y tributario adoptado en este trabajo. Sin embargo, no se puede distribuir el dinero público sin un criterio social y ético para hacerlo. Se considera, en ese abordaje, la creación de condiciones para la capacidad contributiva y la ampliación de la base económica de la recaudación, los criterios aceptables de concesión de beneficios fiscales, que tienen carácter social.

4.6.1 LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y LOS BENEFICIOS FISCALES EN BRASIL

¿Cuál es la relación entre los beneficios fiscales y la capacidad contributiva? Si uno no paga los impuestos, hay dos explicaciones posibles: la primera es que no tiene capacidad económica para hacerlo; la segunda es simplemente por la mera negativa del contribuyente a realizar los pagos de impuestos que componen su deuda para con el Estado. La primera hipótesis es la regla. La segunda es la excepción a la regla y debe ser tratada según lo que disponen las leyes penales y otras disposiciones referentes a sanciones contra la práctica antisocial.

La Hacienda Pública del Estado de Santa Catarina, en Brasil, ha expedido, en 2009, más de 261 avisos a empresas que no cumplían con las obligaciones constantes en los acuerdos formales de concesión de beneficios fiscales condicionados a contrapartidas sociales, en términos de generación de nuevos empleos y de recaudación adicional de impuestos decurrentes de los mismos beneficios fiscales. En los análisis que fueron procedidos, se constató que cuarenta por ciento de las empresas abarcadas presentaron divergencias en relación a las definiciones previas de los contratos firmados para usufructo de beneficios fiscales. A partir de ese punto, la ética indica el camino de la supresión de los beneficios fiscales para los contribuyentes que no cumplen las metas sociales previamente establecidas.

4.6.2 LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y LOS BENEFICIOS FISCALES EN ARGENTINA

Spisso ha hecho referencia al principio de la coherencia[666]. Tal principio impera de forma elemental y supone criterios uniformes ante la acentuada interdependencia entre gastos y recursos públicos. Supone también un equilibrio entre presunción de legitimidad de los actos administrativos y legislativos. Ese equilibrio exige un control judicial oportuno para mantener el ideario constitucional del Estado de derecho, como garantizador de los derechos constitucionales[667]. Tal presunción de legitimidad debe ser cuestionada, según Spisso, teniéndose en cuenta la adecuada y justa proporción que debe existir entre la carga impositiva y los beneficios que recibe la comunidad del Estado[668].

La ausencia del presente equilibrio resulta ser una de las más importantes causas de la evasión fiscal. En ese sentido, la sociedad reclama la intervención de la mano visible del Estado. Hay un registro histórico de eso, en Argentina, cuando León Suárez ha dicho:

Los ganaderos, por ejemplo, en tiempo de sus provechos, no querían que el Estado se ocupara de ellos y no hace mucho exteriorizaron sus deseos en la siguiente fórmula “que nos proteja el Estado”. Cambiaron los tiempos, y la mayoría de esos independientes de otrora se convirtieron en partidarios convencidos de la intervención del Estado, reclamándose de su tutela y fueron hasta pedirle que fijara los precios de venta.[669]

Tales posiciones individualistas implican o resultan en la socialización de los perjuicios y la privatización de las rentas obtenidas. Los neoliberales actuales, que defienden la idea del Estado mínimo, ya están quedando perplejos con la falta de seguridad social y jurídica en los días de hoy. El contexto social reclama de la falta de recursos financieros para las metas sociales del Estado, que es un gran contraste con el monto de la recaudación que los países de tendencia unitaria concentran en sus manos.

4.7 Conclusiones parciales

Los discursos ético-políticos elucidan una identidad colectiva que no deja espacio para la multiplicidad de proyectos individuales de vida y de actuación económica. Luego, no hay otro camino que una mejor y más amplia organización en la representatividad de las clases de ciudadanos, que hoy son perjudicados por el sistema tributario concentrador de intereses, de rentas y de beneficios, con especial énfasis en los grupos que hacen parte de la clase media, que, a la vez, componen la gran masa de pagadores de impuestos.

La concentración de renta es originada, entre otras causas, en la injusticia del sistema tributario, tanto en los criterios de incidencia y recaudación, cuanto en la desproporción de su distribución en forma de beneficios sociales, que son practicados a través de las políticas públicas. El opuesto de la concentración de renta y beneficios fiscales es el reparto justo de los objetos susceptibles de ser repartidos. Tales objetos hacen parte del bien común. Y, a su vez, la dignidad humana se encuentra inserida en el concepto de bien común.

CONCLUSIÓN

La imposición, de forma general, obliga a todos, pero las obligaciones, en la práctica, son diferentes. El análisis de las diferencias tiene la noción coincidente con el concepto de la capacidad contributiva. Por esa razón, los impuestos indirectos atentan contra la dignidad de los más pobres y también contra el principio de igualdad ante las cargas públicas. Esto refuerza en carácter de ciencia moral que hoy se atribuye a la Economía. El criterio smithiano de la facilidad y de la comodidad del contribuyente trae en sus desdoblamientos algunos componentes que pueden resultar en iniquidad práctica. Se puede citar la desinformación general de los consumidores de productos y servicios y la facilidad y comodidad para el Fisco recaudar más con menos esfuerzo, a imponer impuestos indirectos y con la retención anticipada de rentas en los pagos de los sueldos y salarios a los trabajadores. Así, se crean ilusiones fiscales optimistas, cuando se retiene en la fuente, y también cuando se encarecen los productos y los servicios con fines impositivos.

El problema previo del abandono de los principios éticos puede ser tratado con el cambio en la conducta de los gobernantes, la cual debe considerar siempre que la democracia presupone el consentimiento virtual general. Tal referendo supone también que la ley contenga el interés común embutido en su seno, pues esto es el fin existencial de la sociedad política y, por consecuencia, del gobierno, cuando este hace el papel de garantizador de tolerancia y respecto en la interferencia intersubjetiva. Se considera que es de interés social la seguridad jurídica de los derechos individuales de por sí, y, también se considera que la simple simulación de participación en las decisiones, por su carácter demagógico, no expresa la auténtica democracia.

El bien común abarca los requerimientos de todos los ciudadanos. Hablar de ética gubernamental implica la consideración del principio de razonabilidad. Así, el administrador público, el legislador y los jueces deben actuar con razonabilidad. Es necesario que la justicia fiscal sea el trazo dominante en las relaciones en el mercado. Es necesario combatir el darwinismo social cuando él sea obstáculo a la libre competencia. Todos los actos administrativos (los que parten de la administración pública) que implican costo a los ciudadanos deben formar parte de las autorizaciones constitucionales expresas formalmente. En este caso, se aplica la interpretación restricta.

Para el análisis del problema de la injusticia fiscal es necessario tener en vista que no es posible concebirla sin la norma justa, que supone la libertad básica y la igualdad de oportunidades. La igualdad tributaria tiene como parámetro la capacidad contributiva, que se muestra de manera sencilla en las señales exteriores de riqueza. Las señales visibles de riqueza indican capacidad contributiva. El rédito, el patrimonio personal y el monto de gastos son elementos que permiten la presunción de capacidad contributiva.

Cierto es que el concepto tributario de transgresión es relativo e pierde su fuerza coercitiva, cuando el poder público, en constantes repeticiones, adopta el perdón a los transgresores, con amnistías, condonaciones y otros beneficios fiscales, sin considerar la situación de injusticia que se crea para los que cumplen regularmente los preceptos legales. Sin embargo, las políticas públicas de beneficio fiscal ya mencionadas antes, crean tensión en la estabilidad que es presupuesta en la obligatoriedad de pagar los impuestos con la esperada exactitud.

La justicia tiene un papel importante, al restablecer la equidad, imponiendo, de nuevo, la tradición de los precedentes, y el control de los límites de la creación deliberada de nuevos principios jurídicos o administrativos en la ley, principalmente cuando su contenido inmediato no presenta compromiso con las generaciones venideras. Hay desigualdad en la distribución de encargos por cabeza, o por división numérica, considerando que la renta también no sigue este criterio. Los criterios para verificación de la capacidad contributiva no son evidentes y su noción legal es abstracta. La continuidad en la concesión del perdón fiscal debe considerar que los casos de evasión de impuestos, en una coyuntura normal, son considerados excepciones a la regla.

La ley, en su sentido práctico, es el medio para llegar al bien común. Son ejemplos de esto, las reglas de precio justo y del salario mínimo. Ciertos estímulos, con su repetición, provocan respuestas previsibles, en forma de estereotipos asimilados por la sociedad, la cual pasa a tener una expectativa de progresión lógica en la actitud política inmediatista de los gobiernos. Así, los perdones frecuentes provocan una situación de relatividad en el concepto de transgresión, y uno transgrede la ley, que luego en seguida, será perdonado. De esta forma, la noción de transgresión pierde fuerza coercitiva, y la descriminalización frecuente de la conducta delictiva debilita los preceptos legales. Al final, esto disminuye el impacto social de la transgresión.

Cuanto a los perjuicios sociales, se debe considerar que las grabaciones de los impuestos sobre la actividad mercantil y la renta tienen un presupuesto básico, que es el beneficio. Este beneficio es de carácter social y está ligado directamente al bien común. El orden normativo es transformador de la realidad social y la actividad política no debe retirar su mirada del futuro de las personas, el cual debe estar garantizado o, al menos, tener una perspectiva mejor. Las políticas públicas tienen por fin beneficiar la comunidad, reduciendo las tensiones generadas por la acumulación, deteniendo las agresiones al principio de igualdad.

Uno de los caminos puede ser la interpretación de la Constitución, respectando no solamente sus palabras literales, mas la orden y el gobierno decente que tales palabras intentan expresar.

Para alcanzar una efectiva justicia social, la uniformidad y la generalidad de los impuestos son determinantes para el cumplimiento de la regla de igualdad. La capacidad contributiva, aunque sea subjetiva, es un criterio que se ajusta a la uniformidad de incidencia de las imposiciones estatales.

Los objetivos sociales deben ser considerados con atención especial, en la dispensa o en la exigencia de un impuesto en determinada situación, para la efectiva concretización de la igualdad, como principio democrático republicano. Para que tales aspectos sociales sean considerados no significa que deban prevalecer sobre los derechos individuales con los cuales se pueda generar conflicto.

Se puede considerar que el principio de la capacidad contributiva es también una manifestación de razonabilidad en la creación e incidencia de tributos. Si la carga tributaria excede a lo razonable, no hay capacidad contributiva y, delante de eso, existen solamente dos caminos a seguirse: o bien se disminuye la incidencia del tributo de forma general, o bien se otorga alguna especie de beneficio fiscal que restituya al contribuyente su capacidad contributiva. Si esto no fuera hecho en la práctica de la política tributaria, resta a la justicia actuar en el sentido de adecuar la realidad a la razonabilidad y a la ética, que deben orientar la creación y la ejecución de la ley tributaria.

La equidad contiene, en su aplicación, el parámetro de la capacidad contributiva y, en su fundamento, la justicia. Así, la equidad tributaria se basa en una línea de actuación que tiene como fin la justicia fiscal. Pero, tanto la equidad, como la justicia fiscal, son medios de alcanzar el bien común que justifica la vida en sociedad.

En la época actual, las mayorías políticas representan intereses económicos más inmediatos y estos se reflejan en la ley en la cual es basada la dominación legal. Tales novedades, generalmente, presentan un contenido utilitario inmediato y también sin cualquier compromiso con las generaciones venideras.

Los discursos éticos e políticos elucidan una identidad colectiva que no deja espacio para la multiplicidad de proyectos individuales de vida y de actuación económica. No hay, así, otro camino – que no constituyó el objetivo de esta investigación profundizarlo – que una mejor y más amplia organización en la representatividad de las clases de ciudadanos que hoy son perjudicados por el sistema tributario concentrador de intereses, de rentas y de beneficios, con especial énfasis en los grupos que forman la clase media, que es un grupo significativo de personas que contribuyen con la recaudación estatal. La concentración de renta es originada, entre otras causas, por la injusticia del sistema tributario, tanto en sus criterios de incidencia y de recaudación, cuanto en su desproporción de distribución en forma de beneficios sociales que incluso es practicado por medio de políticas públicas. El opuesto de la concentración de renta y de beneficios fiscales es el reparto justo de los objetos susceptibles de repartición. Tales objetos, juntamente con la dignidad de persona humana, componen el concepto de bien común.

Los principios de la igualdad, de la legalidad y de la capacidad contributiva deben atender a supuestos de naturaleza económica. Entre estos supuestos previos o presupuestos, se encuentran los derechos económicos privados (o derechos patrimoniales civiles) de propiedad y de libertad económica. La ética hace parte obligatoria en la decisión gubernamental, más enfáticamente que en la decisión del ciudadano en sus elecciones de consumo o de ahorro.

La amnistía tributaria continuada no atiende al principio de la igualdad. Consecuentemente, este planteo está basado en el hecho de que el principio de la igualdad presupone que no se puede tratar de forma igual a las personas que se encuentren en situación completamente diferente. Tal conducta gubernamental solamente seria razonable en caso de tener un plan de ajuste de las diferencias sociales y regionales contemplado en la justificación de las leyes que tratan de los beneficios fiscales ya citados. Este plan de ajuste podría tener como resultado la recuperación de la capacidad contributiva para las personas afectadas por políticas gubernamentales inmediatistas y que no contemplaran el objetivo mayor de reducción de las injusticias sociales y regionales.

Los perdones y las condonaciones frecuentes son políticas inmediatistas que implican perjuicios a la sociedad, si su aplicación no observa un criterio adecuado en la consideración de los factores tiempo y oportunidad. El mencionado criterio requiere una mejor elaboración, en la que sean llevadas en consideración el perjuicio social que siempre ocurre, por ejemplo, en las siguientes hipótesis:

a) cuando se deprecian las leyes que fijan plazos de quitación de los tributos;

b) cuando se deprecian los contribuyentes que cumplen con sus obligaciones fiscales;

c) cuando se añade aún un gran perjuicio financiero, que es creado en dos contextos distintos: cuando se perdonan las deudas; cuando no se pagan las deudas, ante la perspectiva de un futuro perdón; cuando los medios de coacción no son accionados con la eficacia requerida; y cuando los gobernantes no realizan inversiones en el aparato preventivo del Fisco tributario, para desestimular la evasión de impuestos y tasas.

Son sugerencias de criterios adecuados a la ética pública tributaria:

a) la absoluta excepcionalidad y la exigencia de quórum cualificado para aprobación de leyes que instituyen beneficios relativos a las deudas tributarias;

b) la adopción de límites éticos que no retiren el carácter igualitario del sistema tributario;

c) la recuperación de la capacidad contributiva como un fin de los beneficios referentes a las deudas;

d) que tales prácticas de exoneraciones pretéritas de créditos públicos tributarios solamente sean admitidos en casos de estricta necesidad pública o privada, lo que deberá suceder con el objetivo de evitar la creación de expectativa de su ocurrencia frecuente.

Los medios para llegar a estos fines consideran un paradigma político que sea, de hecho, dinámico y transformador de las estructuras del poder, como lo sugirieran Riccardi, Drucker, Furtado y otros autores analizados.

Los referenciales éticos son necesarios como instrumentos de control social sobre la actividad política considerando que, en verdad, los individuos no tienen preocupaciones directamente relacionadas con elecciones fiscales. La rutinización de las costumbres los limita a elegir líderes que a su vez adoptan decisiones fiscales. Pero se olvida que tales líderes en muchas ocasiones hacen leyes para beneficio personal y que fierren directamente los principios éticos.

La capacidad contributiva, como referencial del límite ético para concesión de beneficios fiscales, no se aplica a los beneficios fiscales referentes a la intervención del Estado en la economía. Se entiende por intervención del Estado en la economía a la concesión de beneficios fiscales como parte de la ejecución de políticas económicas de incentivo o de desincentivo de las ramas de actividades o de mercaderías que sean de interés social (en el sentido de que su producción y circulación sean o no sean incentivadas). Tales incentivos políticos se aplican también de forma positiva y negativa en la prestación de servicios. Sin embargo, tales especies de incentivos y beneficios fiscales también están sujetas a los principios éticos sustentados en este trabajo. La intervención del Estado en la economía puede provocar desequilibrios ocasionales y temporarios que deberán ser, en un momento posterior, neutralizados por una política general de adecuación de la incidencia al fin mayor del Estado, que es el bien común.

Así, el eje temático de la investigación ha conducido a la conclusión de que las únicas especies de beneficios fiscales que demandan la consideración directa del principio de la capacidad contributiva son aquellas que se refieren a las diversas especies de exoneración del tributo no pago en el plazo legal.

Uno de los problemas iniciales, la injusticia con los cumplidores de los plazos refuerza la necesidad de límite ético en las concesiones y mayor legitimidad en los criterios ya adoptados. El ajuste a la capacidad contributiva es un límite ético, y puede ser un criterio ético cuando se opera en la recuperación judicial o extra judicial de empresas, la cual en Brasil, sigue una ley específica (La ley que revocó la antigua institución de la falencia y la concordata). No es de carácter ético cuando las concesiones tienen solamente en fin de recaudar receta. El limite ético esta en el equilibrio entre las concesiones y la necesidad de incentivo. Los criterios adoptados que atienden al principio de igualdad son los que son adoptados de forma general y aceptados por todas las provincias. En Brasil, la constitución exige que haga aprobación nacional en un colegiado de secretarios provinciales de hacienda pública (CONFAZ), y tal criterio visa mantener el principio de igualdad de forma general en el país, no limitando la posibilidad de beneficios a provincias específicas.

Al final se propone que cualquier especie de ajuste de capacidad contributiva sea hecho por medio del sistema brasileño de recuperación judicial y recuperación extrajudicial de empresas o empresarios. Las amnistías deben seguir a un largo plazo después del hecho generador del tributo, para que no se cree una falsa expectativa de impunidad y una descriminalización de conductas. El empresario no puede se apropiar libremente de los recursos públicos. La amnistía sin criterio racional es un premio para el emprendedor ineficiente o corrupto.

Es de interés social que el beneficio sea aplicado a las personas para que continúen activos en el ejercicio de la actividad económica y que la actividad económica sea de interés social. El criterio de concesión debe ser definido en la ley, pero el encuadramiento del caso concreto se procesará por el análisis conclusivo de la autoridad administrativa tributaria. La capacidad contributiva también puede ser considerada y tratada por los gobiernos de forma colectiva cuando no es posible la individualización en las políticas públicas que visan su recuperación.

En Brasil, está en vigencia la ley de recuperación judicial de empresas deudoras, que es un ejemplo de acuerdo social para continuidad de los negocios que sean de interés social, por la generación de empleos, de riqueza, de recaudación de impuestos y de desarrollo económico.

Luego, se concluye que es necesaria la existencia de una especie de recuperación administrativa de emprendimientos viables del punto de vista de su utilidad social y cuyo beneficio no ofenda a la ética jurídica ni al derecho. Eso es la regla, comportando, por cierto, diversas excepciones. Con eso, se excluyen de la regla ética de beneficios fiscales exoneratorios los casos concretos de:

a) cierre irregular de la sociedad o actividad económica;

b) cambio de la rama de actividad que muestre que la persona deudora aún tiene la capacidad financiera o patrimonial de pagar las deudas fiscales;

c) desvío de patrimonio para otras personas de la relación familiar o no;

d) venta del establecimiento comercial a otras personas;

e) ejercicio de la actividad económica con las mismas personas a menos de cinco años;

f) cualquier caso que configure fraude al creedor que suceda de hecho posterior a la constitución del crédito tributario, en la forma considerada por la ley comercial o civil del país;

h) cualesquier casos de fraude que aún no fueron prescriptos por la ley penal;

i) otros casos en que se configura falta de ética o simple falta de justificación del hecho de no haber pago los tributos en el plazo legal;

j) ejercicio de actividades no autorizadas o prohibidas por ley o cuyo incentivo no sea de interés social.

Las exclusiones listadas tienen dos motivos principales:

1) Porque no atienden al imperativo del deber (sollen), por no parecer solidario el resultado de las acciones positivas que resultarían de cada caso;

2) Porque no atienden al imperativo deber ser (musst o sollst) en el sentido de que, a largo plazo, las acciones positivas, en cada caso y en su conjunto sean buenas para una vida mejor y feliz.

La primera justificativa es de naturaleza inmediata y subjetiva. La segunda justificativa, por su vez, es de sentido comunitario, conforme la expectativa del ciudadano con relación a las ventajas de vivir en sociedad. Sin dejar de ser subjetiva, esta segunda justificativa tiene el contenido de bien común de forma que el bien sea alguna cosa buena para la persona y, en conjunto, para los demás.

Hodiernamente, se hace necesario un mejor control práctico en todas las políticas de beneficios fiscales, de suerte que sean evitados los casos de “dolo”, “fraude” o “simulación”, que, con relativa frecuencia, desvirtúan el fin social de la ley desde su proceso de generación y creación de su anatomía funcional.

Por fin, es evidente que se debe respetar la capacidad contributiva por el sencillo motivo de que la coerción violenta siempre recae sobre los contribuyentes más necesitados. Eso se debe a que los otros no esperan por la coerción para contribuir y, considerando que la aplicación de multas puede significar, en la práctica, la situación injusta de la imposición en la cual se exige que la persona que ya no tiene medios de pagar una determinada cantidad de dinero, sea obligada a pagar una cantidad aún mayor, y más allá de su capacidad contributiva.

Se observa al final que la capacidad contributiva es un concepto muy vago de la misma forma como lo es la expresión ´tributación con efecto de confisco`. Se aun se acepta una forma de Estado de bienestar social, ella debe contener da garantia de seguridad física y jurídica del ciudadano. La salud pública y la educación sin costo, deben ser obligatórias, pero suplementares y direccionadas a las personas carentes.

Los trustes y los carteles deben ser combatidos continuamente y de forma efectiva.

La igualdad implica que en cada hecho que los gobiernos toman parte sean como un paso más en la dirección de la justicia.

En caso de evasión fiscal, el traspaso de beneficios conseguidos sin autorización legal, al consumidor final, es como hacer la justicia son las propias manos.

En los impuestos indirectos, todos pagan igual, pero los que tienen renta inferior al mínimo imponible, tienen el derecho de recibir el crédito de los impuestos que pagaran indirectamente.

La devolución de impuestos en forma de beneficios es una forma de practicar la justicia. Sin embargo, esta devolución deberá ser tan impersonal cuanto el retorno de los impuestos, para que no sea creada alguna forma de dependencia como ocurre en los casos de la beca familia y de el salario desempleo en Brasil.

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ANEXOS

ANEXO I – MEDIDA PROVISÓRIA Nº. 146 / SANTA CATARINA

Medida Provisória nº. 146, de 03 de dezembro de 2008

DOE de 03.12.2008

Altera a Lei nº 13.334, de 2005, que institui o Fundo de Desenvolvimento Social - FUNDOSOCIAL, e estabelece outras providências.

O GOVERNADOR DO ESTADO DE SANTA CATARINA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 51 da Constituição Estadual, adota a seguinte Medida Provisória, com força de lei:

Art. 1º O caput do art. 9º da Lei nº 13.334, de 28 de fevereiro de 2005, passa a vigorar com a seguinte redação:

“Art. 9º O sujeito passivo responsável por obrigação tributária vencida até 31 de dezembro de 2006, originária de crédito tributário inscrito ou não em dívida ativa, objeto de litígio administrativo ou judicial, poderá realizar transação com o Estado de Santa Catarina, mediante contribuição voluntária ao FUNDOSOCIAL, correspondente a 50% (cinqüenta por cento) do valor do crédito tributário devido. (NR) ...........................”

Art. 2º A Lei nº 13.334, de 2005, fica acrescida do art. 9º-A, com a seguinte redação:

“Art. 9º-A. O sujeito passivo responsável por débitos referentes ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, não constituídos de ofício, decorrentes de operações ou prestações realizadas até 31 de dezembro de 2007, poderá realizar transação com o Estado de Santa Catarina, mediante contribuição voluntária ao FUNDOSOCIAL, correspondente a 50% (cinqüenta por cento) do valor do crédito tributário devido, que poderá ser efetuada em até vinte e quatro parcelas mensais e sucessivas.

§ 1º A transação de que trata este artigo somente se aplica aos contribuintes que recolherem a primeira contribuição ao Fundo até o dia 30 de dezembro de 2008.

§ 2º Enquanto não realizada a transação prevista neste artigo, o crédito tributário respectivo poderá ser constituído de ofício, com os acréscimos legais cabíveis.

§ 3º O disposto neste artigo não se aplica aos créditos em litígio decorrentes de contratos celebrados ao abrigo do Programa de Desenvolvimento da Empresa Catarinense - PRODEC, nem ao imposto declarado.

§ 4º O prazo previsto no § 1º poderá, excepcionalmente, ser prorrogado por ato do Chefe do Poder Executivo.”

Art. 3º O saldo devedor dos parcelamentos concedidos ao abrigo do Programa de Recuperação Fiscal - REFIS, mantidos os benefícios do § 5º do art. 2º previsto na Lei nº 11.481, de 17 de julho de 2000, para contribuintes que não foram excluídos do Programa, poderá, por opção do contribuinte, ser objeto de novo parcelamento, em até 96 (noventa e seis) meses.

§ 1º A opção pelo novo parcelamento deverá ser realizada por meio de aplicativo próprio no Sistema de Administração Tributária - S@T, disponível na página da Secretaria de Estado da Fazenda na Internet, observado o seguinte:

I - o pedido de parcelamento, com o respectivo pagamento da primeira parcela, deverá ser efetuado no prazo de até 30 (trinta) dias a contar da publicação desta Medida Provisória; e

II - o valor mínimo de cada parcela a ser recolhida é R$ 250,00 (duzentos e cinqüenta reais).

§ 2º Os parcelamentos com três ou mais parcelas em atraso poderão ser cancelados.

Art. 4º Esta Medida Provisória entra em vigor na data de sua publicação.

Florianópolis, 03 de dezembro de 2008.

Luiz Henrique da Silveira

Governador do Estado

ANEXO II – DECRETO Nº. 1943 / SANTA CATARINA

DECRETO nº. 1.943, de 03 de dezembro de 2008

DOE de 03.12.08

Introduz a Alteração 1.836 no RICMS/SC, e estabelece outras providências.

O GOVERNADOR DO ESTADO DE SANTA CATARINA, no uso da competência que lhe confere a Constituição do Estado, art. 71, III, e considerando o disposto no art. 98 da Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996,

D E C R E T A:

Art. 1º Fica introduzida no Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação do Estado de Santa Catarina, a seguinte Alteração:

ALTERAÇÃO 1.836 - Ficam acrescidos os seguintes artigos ao Regulamento:

“Art. 89. Fica prorrogado o prazo de recolhimento do ICMS devido por estabelecimento que comprovadamente tenha sido atingido pela catástrofe climática que assolou o Estado no mês de novembro de 2008, situado em Município em que foi decretado estado de calamidade pública, para:

I - relativamente ao imposto apurado e declarado referente ao mês de novembro, até 10 de janeiro de 2009;

II - relativamente ao imposto apurado e declarado referente ao mês dezembro, até 10 de fevereiro de 2009.

§ 1° A prorrogação do prazo de recolhimento deve ser requerida ao Gerente Regional da Fazenda a que jurisdicionado o seu estabelecimento, mediante aplicativo próprio no Sistema de Administração Tributária – S@T, enquanto não vencido o prazo regulamentar para pagamento do respectivo imposto.

§ 2° Ao prazo previsto neste artigo aplica-se a ampliação a que se refere o RICMS-SC, art. 60, § 4°.

§ 3° O deferimento deste benefício dependerá de laudo pericial emitido pela Corpo de Bombeiros ou órgão da Defesa Civil, que ateste o dano ocorrido.

§ 4° O laudo pericial deve ser apresentado na Gerência Regional da Fazenda Estadual no prazo de 10 (dez) dias, contados da data da solicitação.

§ 5° Em substituição ao disposto no § 3°, o Gerente Regional poderá determinar inspeção no estabelecimento.

§ 6° No caso de indeferimento do pedido, incidirão sobre o pagamento do imposto multa e juros, calculados desde a data normal de vencimento do imposto prevista neste Regulamento.

§ 7° O estabelecido neste artigo não alcança:

I - os estabelecimentos de contribuinte enquadrados no Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições previsto na Lei Complementar Federal nº 123, de 14 de dezembro de 2006 (Simples Nacional);

II - o imposto:

a) devido em razão de operações com combustíveis, derivados ou não de petróleo, gás, energia elétrica e serviço de comunicação;

b) relativo à entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, bem como aquele decorrente da saída subseqüente da mercadoria importada do estabelecimento importador, amparada por benefício fiscal;

c) devido por ocasião do fato gerador em decorrência da saída da mercadoria do estabelecimento.

§ 8° As disposições deste artigo, desde que previamente autorizado pelo Gerente Regional, aplicam-se:

I - às indústrias do setor cerâmico que foram afetadas diretamente pela interrupção, em razão das enxurradas ocorridas no mês de novembro de 2008 no Estado, do fornecimento de gás natural;

II - aos fornecedores de indústria cerâmica, fabricantes de colorifícios e produtos químicos.

Art. 90. Os estabelecimentos situados em Municípios em que foi decretado estado de calamidade ou situação de emergência, que comprovadamente foram atingidos pelo evento a que se refere o art. 89, poderão cumprir as exigências previstas nos arts. 180 e 181, I, do Anexo 5, no prazo de 60 (sessenta) dias, a contar da ocorrência.

§ 1° Os demais prazos previstos no art. 181 serão contados a partir da comunicação feita à Secretaria de Estado da Fazenda - SEF.

§ 2° A comprovação referida no “caput” deverá ser feita mediante laudo pericial fornecido pela Polícia Civil, Corpo de Bombeiros ou órgão da Defesa Civil.

Art. 91. Poderá ser recolhido até o 25° (vigésimo quinto) dia após o encerramento do período de apuração, o ICMS declarado em DIME, relativo aos períodos de apuração de novembro de 2008 a fevereiro de 2009, pelos contribuintes que fizerem jus ao prazo de recolhimento previsto no art. 60, § 4°, II, sem prejuízo do disposto nos §§ 4°-A a 6° do mesmo artigo.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica aos contribuintes beneficiados com prazo especial de recolhimento previsto no art. 89”

Art. 2° As notas fiscais emitidas para fins de transporte, relativas à realização de vendas ambulantes ou vendas fora do estabelecimento, passam a ter prazo de validade indeterminado.

Art. 3º Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.

Florianópolis, 3 de dezembro de 2008.

LUIZ HENRIQUE DA SILVEIRA

Ivo Carminati

Sérgio Rodrigues Alves

ANEXO III – JORNAL CRUZEIRO DO VALE 09/12/2008

Tributação e agricultura foram discutidas em Ilhota

Data: 09/12/2008

Na tarde desta segunda-feira, 8, os secretários estaduais de Desenvolvimento Regional de Blumenau, Paulo França; e da Agricultura e Desenvolvimento Rural, Antonio Ceron, retornaram ao Braço do Baú, em Ilhota, para coordenar uma reunião com empresários e agricultores que foram atingidos pelas cheias e deslizamentos.

Ao receber os moradores, o secretário Paulo França deu encaminhamento às questões ligadas aos impostos do Estado. Ele garantiu que a Gerência da Fazenda não medirá esforços para orientar os atingidos. "Na semana passada o governador assinou uma série de decretos para minimizar impactos da calamidade na economia de cada um. Agora, vamos auxiliá-los na efetivação desse processo", reforçou.

Na área da Infra-estrutura, França atendeu algumas reivindicações para desobstrução de tubulações e desassoreamento dos rios.

A Agricultura foi outro ponto importante. O secretário da pasta informou que está tratando com os governos Estadual e Federal algumas reivindicações elencadas pelos agricultores. Dois deles são de responsabilidade da União. O prolongamento da dívida de investimento e a anistia dos débitos de custeio estão sendo articulados com o Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento. "Para os agricultores que utilizam
o Fundo de Desenvolvimento Rural (FDR), o governador já sinalizou que isenções e prolongamentos das dívidas vão acontecer".

O secretário explicou, ainda, que encaminhou ao Governo Federal um pedido
de elevação para R$ 9 mil, do subsídio para financiamento da casa própria no meio rural. Outro item que está sendo articulado com a pasta federal da Agricultura é a liberação de um crédito emergencial para reestruturação da propriedade, com recursos de até R$ 100 mil. Foi solicitada à administração catarinense, outra linha de crédito,
totalizando R$ 12,5 milhões, para atendimento emergencial.

Participaram da reunião o vice-presidente da Cidasc, Aldair Kozuchovski; o gerente regional da Cidasc, Luis Carlos da Maia, o gerente regional da Epagri, Sérgio Flohr; e o gerente regional da Fazenda, Ivo Zanoni.

ANEXO IV – LEY Nº. 26.476

Voces: ACOGIMIENTO AL PLAN DE FACILIDADES DE PAGO ~ AGENTE DE PERCEPCION ~ ANTIGUEDAD LABORAL ~ BENEFICIARIO ~ CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO ~ COBRO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ~ CONDONACION DE DEUDAS FISCALES ~ CONTRATO DE TRABAJO ~ CONTRATO DE TRABAJO EVENTUAL ~ CONTRIBUYENTE ~ CUOTA DE MORATORIA ~ DECAIMIENTO DEL REGIMEN DE FACILIDADES DE PAGO ~ DELITO ~ DERECHOS DEL TRABAJADOR ~ DESPIDO ~ DEUDA PUBLICA ~ EJECUCION FISCAL ~ EMBARGO ~ EMERGENCIA AGROPECUARIA ~ EMERGENCIA ECONOMICA ~ FACILIDADES DE PAGO ~ GARANTIA ~ IMPUESTO ~ IMPUESTO ESPECIAL A LA EXTERIORIZACION DE LA TENENCIA DE MONEDA EXTRANJERA DIVISAS Y DEMAS BIENES EN EL EXTERIOR ~ IMPUESTO NACIONAL ~ IMPUESTO PROVINCIAL ~ INDEMNIZACION ~ JUBILACION ~ LEGISLACION TRIBUTARIA ~ LEY NACIONAL DE EMPLEO ~ LIBRETA DE TRABAJO ~ MORATORIA ~ MORATORIA IMPOSITIVA ~ OBLIGACIONES DE LA SEGURIDAD SOCIAL ~ OBLIGACIONES DEL EMPLEADOR ~ OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ~ PAGO ~ PAGO DEL IMPUESTO ~ POLICIA DEL TRABAJO ~ PROCEDIMIENTO LABORAL ~ REGIMEN DE PRESENTACION ESPONTANEA ~ REGIMEN ESPECIAL DE FACILIDADES DE PAGO ~ REMUNERACION ~ RESPONSABILIDAD DEL EMPLEADOR ~ SALARIO MINIMO VITAL Y MOVIL ~ SANCION ~ SUSPENSION DE LA PRESCRIPCION ~ TASA RETRIBUTIVA DE SERVICIOS ~ TRABAJO ~ TRABAJO NO REGISTRADO

Norma: LEY Nº. 26.476

Emisor: PODER LEGISLATIVO NACIONAL (P.L.N.)

Sumario: Ley sobre el Régimen de regularización impositiva, promoción y protección del empleo registrado con prioridad en Pymes y exteriorización y repatriación de capitales -- Regularización de impuestos y recursos de la seguridad social -- Régimen especial de regularización del empleo no registrado y promoción y protección del empleo registrado -- Exteriorización de la tenencia de moneda nacional, extranjera, divisas y demás bienes en el país y en el exterior -- Derogación del art. 6º de la ley 25.877.

Fecha de Sanción: 18/12/2008

Fecha de Promulgación: 22/12/2008

Publicado en: BOLETIN OFICIAL 24/12/2008

El Senado y Cámara de Diputados

de la Nación Argentina reunidos en Congreso, etc.

sancionan con fuerza de

Ley:

REGIMEN DE REGULARIZACION IMPOSITIVA, PROMOCION Y PROTECCION DEL EMPLEO REGISTRADO CON PRIORIDAD EN PYMES Y EXTERIORIZACION Y REPATRIACION DE CAPITALES

TITULO I

Regularización de impuestos y recursos de la seguridad social

ARTICULO 1º - Los contribuyentes y responsables de los impuestos y de los recursos de la seguridad social, cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentra a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, podrán acogerse por las obligaciones vencidas o infracciones cometidas al 31 de diciembre de 2007, y con excepción de los aportes y contribuciones con destino al sistema nacional de obras sociales, al régimen de regularización de deudas tributarias y de exención de intereses, multas y demás sanciones que se establece por el presente título.

El acogimiento previsto en el párrafo anterior podrá formularse por única vez entre el primer mes calendario posterior al de la publicación de la reglamentación del régimen en el Boletín Oficial y el sexto mes calendario posterior al de dicha fecha.

Se consideran comprendidas en el presente régimen las obligaciones correspondientes al Fondo para Educación y Promoción Cooperativa establecido por la ley 23.427 y sus modificaciones, no resultando alcanzadas por el mismo las obligaciones e infracciones vinculadas con regímenes promocionales que concedan beneficios tributarios.

ARTICULO 2º - Quedan incluidas en lo dispuesto en el artículo anterior aquellas obligaciones que se encuentren en curso de discusión administrativa, contencioso administrativa o judicial, a la fecha de publicación de la presente ley en el Boletín Oficial, en tanto el demandado se allanare incondicionalmente y, en su caso, desista y renuncie a toda acción y derecho, incluso el de repetición, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos.

El allanamiento o desistimiento podrá ser total o parcial y procederá en cualquier etapa o instancia administrativa, contencioso administrativa o judicial, según corresponda.

ARTICULO 3º - El acogimiento al presente régimen producirá la suspensión de las acciones penales en curso y la interrupción de la prescripción penal, cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre la causa, siempre y cuando la misma no tuviere sentencia firme.

La cancelación total de la deuda en las condiciones previstas en el presente régimen -de contado o mediante plan de facilidades de pago- producirá la extinción de la acción penal, en la medida que no existiera sentencia firme.

El incumplimiento total o parcial del plan de facilidades de pago, implicará la reanudación de la acción penal o la promoción por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos de la denuncia penal que corresponda, en aquellos casos en que el acogimiento se hubiere dado en forma previa a su interposición, y el comienzo del cómputo de la prescripción penal.

ARTICULO 4º - Se establece, con alcance general, la exención y/o condonación:

a) De las multas y demás sanciones, que no se encontraren firmes;

b) De los intereses resarcitorios y/o punitorios y/o los previstos en el artículo 168 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, en el importe que supere:

1. El treinta por ciento (30%) del capital adeudado, cuando el acogimiento al régimen se efectúe en el primero o segundo mes de su vigencia.

2. El cuarenta por ciento (40%) del capital adeudado, cuando el acogimiento se efectúe en el tercero o cuarto mes de su vigencia.

3. El cincuenta por ciento (50%) del capital adeudado, cuando el acogimiento se efectúe en el quinto o sexto mes de su vigencia.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación respecto de los conceptos mencionados que no hayan sido pagados o cumplidos con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley y correspondan a obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social, vencidas o por infracciones cometidas al 31 de diciembre de 2007.

ARTICULO 5º - Exclúyanse de la exención y/o condonación establecida en el artículo anterior a los siguientes conceptos:

a) Los intereses correspondientes a los aportes retenidos al personal en relación de dependencia con destino al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones;

b) Los intereses y multas derivados de las cuotas destinadas a las Aseguradoras de Riesgos de Trabajo.

ARTICULO 6º - El beneficio de liberación de multas y demás sanciones correspondientes a infracciones formales cometidas hasta el 31 de diciembre de 2007, que no se encontraran firmes ni abonadas, operará cuando con anterioridad a la fecha en que se produzca el acogimiento al régimen, se haya cumplido o se cumpla la respectiva obligación formal.

De existir sustanciación de sumario administrativo prevista en el artículo 70 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, el citado beneficio operará cuando a la fecha en que se produzca el acogimiento, se encuentre subsanado el acto u omisión atribuidos.

Cuando el deber formal transgredido fuese, por su naturaleza, insusceptible de ser cumplido con posterioridad a la comisión de la infracción, la sanción quedará condonada de oficio, siempre que la falta haya sido cometida con anterioridad al 31 de diciembre de 2007, inclusive.

Las multas y demás sanciones, correspondientes a obligaciones sustanciales vencidas y cumplidas al 31 de diciembre de 2007, quedarán condonadas de pleno derecho, siempre que no se encontraren firmes.

ARTICULO 7º - El beneficio que establece el artículo 4º, procederá si los sujetos cumplen, respecto de capital, multas firmes e intereses no condonados, algunas de las siguientes condiciones:

a) Cancelación con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley;

b) Cancelación mediante pago al contado, hasta la fecha en que se efectúe el acogimiento al presente régimen; c) Cancelación total mediante el plan de facilidades de pago que al respecto disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos, el que se ajustará a las siguientes condiciones:

1. Un pago a cuenta equivalente al seis por ciento (6%) de la deuda.

2. Por el saldo de deuda resultante, hasta ciento veinte (120) cuotas mensuales, con un interés de financiación del cero coma setenta y cinco por ciento (0,75%) mensual.

ARTICULO 8º - Los agentes de retención y percepción quedarán liberados de multas y de cualquier otra sanción que no se encontrare firme, cuando exteriorizaren y pagaren -en los términos de los incisos b) o c) del artículo anterior-, el importe que hubieran omitido retener o percibir, o que, habiendo sido retenido o percibido, no hubieran ingresado o mantuvieran en su poder, luego de vencidos los plazos legales respectivos.

De tratarse de retenciones no practicadas o percepciones no efectuadas, los agentes de retención o percepción que no se encontraren en alguna de las situaciones previstas en el artículo 41, quedarán eximidos de responsabilidad si el sujeto pasible de dichas obligaciones regulariza su situación en los términos del presente régimen o lo hubiera hecho con anterioridad.

Respecto de los agentes de retención y percepción, regirán las mismas condiciones suspensivas y extintivas de acciones penales previstas en el artículo 3º para los contribuyentes en general, así como también las mismas causales de exclusión previstas en el artículo 41.

ARTICULO 9º - Podrán regularizarse mediante el presente régimen las obligaciones vencidas al 31 de diciembre de 2007, incluidas en planes de facilidades de pago respecto de los cuales haya operado la correspondiente caducidad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley.

Asimismo, podrán reformularse planes de facilidades de pago vigentes a la fecha de promulgación de la presente ley, excluidos aquellos mediante los cuales se haya solicitado la extinción de la acción penal, sobre la base del artículo 16 de la Ley 24.769 y/o de la Ley 25.401.

ARTICULO 10. - No se encuentran sujetas a reintegro o repetición, las sumas que con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, se hubieran ingresado en concepto de intereses resarcitorios y/o punitorios y multas, así como los intereses previstos en el artículo 168 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, por las obligaciones comprendidas en el presente régimen.

TITULO II

Régimen especial de regularización del empleo no registrado y promoción y protección del empleo registrado

Capítulo I

Regularización del empleo no registrado

ARTICULO 11. - La registración en los términos del artículo 7º de la Ley 24.013, la rectificación de la real remuneración o de la real fecha de inicio de las relaciones laborales existentes a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, producirá los siguientes efectos jurídicos:

a) Liberación de las infracciones, multas y sanciones de cualquier naturaleza, correspondientes a dicha regularización, previstas en las Leyes 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, 17.250 y sus modificaciones, 22.161 y sus modificaciones, 24.769 y sus modificaciones, 25.212, 25.191 y capítulo VII de la Ley 22.250, firmes o no y que no hayan sido pagadas o cumplidas con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de esta ley;

b) Para la regularización de hasta diez (10) trabajadores, inclusive, la extinción de la deuda -capital e intereses- originada en la falta de pago de aportes y contribuciones con destino a los subsistemas de la seguridad social que se detallan a continuación:

1. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, Ley 24.241 y sus modificaciones.

2. Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, Ley 19.032 y sus modificaciones.

3. Régimen Nacional del Seguro de Salud, Ley 23.661 y sus modificaciones.

4. Fondo Nacional de Empleo, Ley 24.013 y sus modificaciones.

5. Régimen Nacional de Obras Sociales, Ley 23.660 y sus modificaciones.

6. Régimen Nacional de Asignaciones Familiares, Ley 24.714 y sus modificaciones.

7. Registro Nacional de Trabajadores Rurales y Empleadores, Ley 25.191.

8. Ley de Riesgos del Trabajo, 24.557 y sus modificaciones.

Este beneficio también comprende a la deuda -capital e intereses- en concepto de cuotas sindicales correspondientes a las cotizaciones ordinarias y extraordinarias de los afiliados y de contribuciones de solidaridad, pactadas en los términos de la ley de convenciones colectivas.

c) Las erogaciones realizadas con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley y que se vinculen con las relaciones laborales que se regularicen, no serán consideradas ganancias netas, gasto ni ventas para la determinación, respectivamente, de los impuestos a las ganancias y al valor agregado del empleador. A tal fin, tendrán el carácter de no alcanzado en los citados impuestos;

d) Los trabajadores incluidos en la regularización prevista en el presente régimen tendrán derecho a computar sesenta (60) meses de servicios con aportes o la menor cantidad de meses por las que se los regularice, a fin de cumplir con los años de servicios requeridos por la Ley 24.241 y sus modificaciones para la obtención de la Prestación Básica Universal y para el beneficio de prestación por desempleo previsto en el artículo 113 de la Ley 24.013.

Los meses regularizados serán considerados respecto de la prestación adicional por permanencia, y no se computarán para el cálculo del haber de la misma ni de la prestación compensatoria.

ARTICULO 12. - A partir del trabajador número once (11), inclusive, que se regularice, para la procedencia de los beneficios establecidos en los incisos a), c) y d) del artículo precedente se deberá cancelar, sólo por dichos empleados, las obligaciones adeudadas -capital e intereses- en concepto de aportes y contribuciones, con destino a los subsistemas de la seguridad social indicados en los puntos 1 a 7 del inciso b) del artículo 11 del presente capítulo.

Para el pago de estas obligaciones se deberá observar la forma, plazos y demás condiciones que establecerá la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, la cual implementará un plan de facilidades de pago con las siguientes características:

a) El interés de consolidación de cada una de las deudas que se incluya no podrá superar el veinte por ciento (20%) del respectivo capital;

b) El interés anual de financiación será del seis por ciento (6%), calculado sobre el importe de cada cuota del plan de pago;

c) Un pago a cuenta equivalente al seis por ciento (6%) de la deuda, y el saldo resultante en hasta ciento veinte (120) cuotas mensuales.

ARTICULO 13. - A efectos de lo establecido en el artículo anterior se podrán incluir en el plan de facilidades de pago, las deudas que se encuentren en discusión administrativa o judicial, en tanto el demandado se allane incondicionalmente y, en su caso, desista y renuncie a toda acción y derecho, incluso al de repetición, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos. El allanamiento o desistimiento podrá ser total o parcial y procederá en cualquier etapa o instancia administrativa o judicial, según corresponda.

ARTICULO 14. - La regularización de las relaciones laborales deberá efectivizarse dentro de los ciento ochenta (180) días corridos, contados a partir de la fecha de entrada en vigencia de la reglamentación del presente título.

En los supuestos de rectificación de las reales remuneraciones, lo dispuesto en los artículos anteriores del presente capítulo será aplicable sólo a la parte regularizada.

ARTICULO 15. - La Administración Federal de Ingresos Públicos y las instituciones de la seguridad social con facultades propias o delegadas en la materia, se abstendrán de formular de oficio determinaciones de deuda y labrar actas de infracción por las mismas causas y períodos correspondientes a los subsistemas de la seguridad social y ajustes impositivos, con causa en las relaciones laborales regularizadas en el marco de este régimen.

Invítase a las provincias, a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a los municipios a adherir a este régimen, adoptando en el ámbito de sus respectivas jurisdicciones la misma medida prevista en este artículo con relación a sus impuestos y tasas.

Capítulo II

Promoción y protección del empleo registrado

ARTICULO 16. - Los empleadores, por el término de veinticuatro (24) meses contados a partir del mes de inicio de una nueva relación laboral o de la regularización de una preexistente con ausencia total de registración en los términos del capítulo I de este título, gozarán por dichas relaciones de una reducción de sus contribuciones vigentes con destino a lo siguientes subsistemas de la seguridad social:

a) Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, Ley 24.241 y sus modificaciones;

b) Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, Ley 19.032 y su modificaciones;

c) Fondo Nacional de Empleo, Ley 24.013 y sus modificaciones;

d) Régimen Nacional de Asignaciones Familiares, Ley 24.714 y sus modificaciones;

e) Registro Nacional de Trabajadores Rurales y Empleadores, Ley 25.191.

El beneficio consistirá en que durante los primeros doce (12) meses sólo se ingresará el cincuenta por ciento (50%) de las citadas contribuciones y por los segundos doce (12) meses se pagará el setenta y cinco por ciento (75%) de las mismas.

La reducción citada no podrá afectar el financiamiento de la seguridad social, ni los derechos conferidos a los trabajadores por los regímenes de la seguridad social. El Poder Ejecutivo nacional adoptará los recaudos presupuestarios necesarios para compensar la aplicación de la reducción de que se trata.

No se encuentran comprendidas dentro del beneficio dispuesto en este artículo las contribuciones con destino al Sistema de Seguro de Salud previstas en las Leyes 23.660 y 23.661 y sus respectivas modificaciones, como tampoco las cuotas destinadas a las administradoras de Riesgos del Trabajo, Ley 24.557 y sus modificaciones.

ARTICULO 17. - El régimen del presente capítulo resulta de aplicación respecto de los empleadores inscriptos ante la Administración Federal de Ingresos Públicos o que se inscriban en el marco esta ley.

ARTICULO 18. - El empleador gozará de este beneficio por cada nuevo dependiente que regularice o incorpore a su planta de personal, siempre que no resulte alcanzado por lo dispuesto en los artículos 19 y 20 de este capítulo.

ARTICULO 19. - El empleador no podrá hacer uso del beneficio previsto en el artículo 16, con relación a los siguientes trabajadores:

a) Los que hayan sido declarados en el régimen general de la seguridad social hasta la fecha en que las disposiciones de esta ley tengan efecto y continúen trabajando para el mismo empleador, con posterioridad a dicha fecha;

b) Los que hayan sido declarados en el régimen general de la seguridad social y luego de producido el distracto laboral, cualquiera fuese su causa, sean reincorporados por el mismo empleador dentro de los doce (12) meses, contados a partir de la fecha de desvinculación;

c) El nuevo dependiente que se contrate dentro de los doce (12) meses contados a partir de la extinción incausada de la relación laboral de un trabajador que haya estado comprendido en el régimen general de la seguridad social.

ARTICULO 20. - Quedan excluidos de pleno derecho del beneficio dispuesto en el artículo 16 los empleadores, cuando:

a) Se le constate personal no registrado por períodos anteriores a la fecha en que las disposiciones de esta ley tengan efecto, o posteriores a dicha fecha y hasta dos (2) años de finalizada la vigencia del régimen establecido en el presente capítulo;

b) Incluyan a trabajadores en violación a lo dispuesto en el artículo 19.

La exclusión se producirá en forma automática desde el mismo momento en que ocurrió cualquiera de las causales indicadas en el párrafo anterior.

ARTICULO 21. - El incumplimiento de las disposiciones contenidas en los artículos 19 y 20 de este capítulo producirá el decaimiento de los beneficios otorgados, debiendo los empleadores ingresar la proporción de las contribuciones con destino a la seguridad social que resultaron exentas, con más los intereses y multas correspondientes.

ARTICULO 22. - Los aportes previsionales de los trabajadores comprendidos en este régimen se realizarán al Sistema Integrado Previsional Argentino.

ARTICULO 23. - El presente beneficio regirá por doce (12) meses contados a partir de la fecha en que las disposiciones de esta ley tengan efecto, pudiendo ser prorrogado por el Poder Ejecutivo nacional.

Las disposiciones previstas en el título II de la presente ley no afectarán los derechos de los trabajadores consagrados en la normativa vigente.

ARTICULO 24. - Facúltase al Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, al Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social, a la Administración Federal de Ingresos Públicos y a la Administración Nacional de la Seguridad Social a dictar las normas complementarias y reglamentarias que resulten necesarias a fin de implementar las disposiciones contenidas en los capítulos I y II del presente título, en el ámbito de sus respectivas competencias.

TITULO III

Exteriorización de la tenencia de moneda nacional, extranjera, divisas y demás bienes en el país y en el exterior

ARTICULO 25. - Las personas físicas, las sucesiones indivisas y los sujetos comprendidos en el artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, inscriptos o no, podrán exteriorizar la tenencia de moneda extranjera, divisas y demás bienes en el exterior y la tenencia de moneda nacional, extranjera y demás bienes en el país, en las condiciones previstas en el presente título.

La referida exteriorización comprende los períodos fiscales no prescriptos a la fecha de publicación de la presente ley en el Boletín Oficial y finalizados hasta el 31 de diciembre de 2007.

ARTICULO 26. - La exteriorización de la tenencia de moneda extranjera, divisas y bienes, a que se refiere el artículo 25 de la presente ley, se efectuará:

a) Mediante la declaración de su depósito en entidades bancarias, financieras u otras del exterior, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28, dentro del plazo de seis (6) meses calendario, contados a partir del mes inmediato siguiente de la fecha de publicación en el Boletín Oficial de la reglamentación que al respecto dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos y en la forma que disponga la misma;

b) Mediante su transferencia al país a través de la entidades comprendidas en el régimen de la Ley 21.526 y sus modificaciones, dentro del plazo fijado en el inciso anterior;

c) Mediante la presentación de una declaración jurada, para los demás bienes, en la que deberá efectuarse la individualización de los mismos, dentro del plazo fijado en el inciso a) y con los requisitos que fije la reglamentación;

d) Mediante su depósito -en el caso de tenencias en el país- en entidades comprendidas en el régimen de la Ley 21.526 y sus modificaciones, dentro del mismo plazo previsto en el inciso a).

Cuando se trate de personas físicas o sucesiones indivisas, a los efectos del presente artículo será válida la normalización aun cuando la moneda local, extranjera, divisas y bienes que se pretenda exteriorizar se encuentren anotadas, registradas o depositadas a nombre del cónyuge del contribuyente o de sus ascendientes o descendientes en primer grado de consanguinidad o afinidad.

ARTICULO 27. - El importe expresado en pesos de la moneda extranjera, divisas y demás bienes que se exterioricen, estará sujeto al impuesto especial que resulte de la aplicación de las siguientes alícuotas:

a) Bienes radicados en el exterior y tenencia de moneda extranjera y divisas en el exterior, que no se transfieran al país: ocho por ciento (8%);

b) Bienes radicados en el país y tenencia de moneda local o extranjera en el país a la que no se le diera algún destino de los previstos en los incisos c), d) y e) de este artículo: seis por ciento (6%);

c) Tenencia de moneda extranjera y/o divisas en el exterior, y moneda local y/o moneda extranjera en el país, que se destine a la suscripción de títulos públicos emitidos por el Estado nacional: tres por ciento (3%). Si los títulos se transfieren en un período inferior a veinticuatro (24) meses se deberá abonar un cinco por ciento (5%) adicional;

d) Tenencia de moneda extranjera y/o divisas en el exterior, y moneda local y/o moneda extranjera en el país, por personas físicas, que se destine a la compra en el país de viviendas nuevas, construidas o que obtengan certificado final de obra a partir de la vigencia de la presente ley: uno por ciento (1%). Las aludidas inversiones deberán permanecer en cabeza de su titular por un plazo de dos (2) años, en las condiciones que establezca la reglamentación;

e) Tenencia de moneda extranjera y/o divisas en el exterior, y moneda local y/o moneda extranjera en el país, que se destine a la construcción de nuevos inmuebles, finalización de obras en curso, financiamiento de obras de infraestructura, inversiones inmobiliarias, agroganaderas, industriales, turismo o de servicios, en el país: uno por ciento (1%). Las aludidas inversiones deberán permanecer en cabeza de su titular por un plazo de dos (2) años, en las condiciones que establezca la reglamentación.

El incumplimiento de las condiciones establecidas en los incisos d) y e) precedentes, dará lugar a la pérdida de los beneficios dispuestos en el artículo 32 de la presente ley.

Para la determinación del importe en pesos deberá considerarse el valor de cotización de la moneda extranjera que corresponda, tipo comprador del Banco de la Nación Argentina, vigente a la fecha de la respectiva exteriorización, efectuada conforme a lo prescripto en el artículo anterior.

ARTICULO 28. - Quedan comprendidas en las disposiciones de este título la moneda extranjera o divisas que se encontraren depositadas al 31 de diciembre de 2007 en instituciones bancarias o financieras del exterior sujetas a la supervisión de los bancos centrales u organismos equivalentes de sus respectivos países, o en otras entidades que consoliden sus estados contables con los estados contables de un banco local autorizado a funcionar en la República Argentina, y la tenencia de moneda extranjera o nacional en el país que cumpla con el requisito previsto en el inciso d) del artículo 26.

También quedarán comprendidas las tenencias de moneda extranjera y/o divisas que se hayan encontrado depositadas en entidades bancarias del exterior durante un período de tres (3) meses corridos anteriores al 31 de diciembre de 2007 y pueda demostrarse que con anterioridad a la fecha de publicación de esta ley:

a) Fueron utilizadas en la adquisición de bienes inmuebles o muebles no fungibles ubicados en el país, o;

b) Se hayan incorporado como capital de empresas o explotaciones o transformado en préstamo a otros sujetos del Impuesto a las Ganancias domiciliados en el país. Debe además cumplirse que se mantengan en cualquiera de tales situaciones a la fecha de vigencia de esta ley y continúen en la misma condición por un plazo no inferior a dos (2) años desde la citada fecha.

ARTICULO 29. - En los casos previstos en los incisos b) y d) del artículo 26, el importe correspondiente a la moneda local, extranjera y/o divisas que se exterioricen deberá permanecer depositada a nombre de su titular por un lapso no inferior a dos (2) años contados a partir de la fecha de la transferencia o depósito a que hacen referencia los citados incisos, según corresponda, con excepción de aquellas tenencias que se destinen a los fines previstos en los incisos c), d) y e) del artículo 27.

Los depósitos deberán efectuarse en el Banco de la Nación Argentina u otras entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526 y sus modificaciones, que adhieran expresamente a la aplicación de los fondos depositados a una línea especial de créditos al sector productivo, según lo establezca la reglamentación de la presente ley.

Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a reglamentar el destino de los créditos a que alude el párrafo anterior y a disminuir las alícuotas establecidas en el artículo 27, para aquellas colocaciones cuyo plazo supere el establecido en el primer párrafo de este artículo.

Una vez vencido el plazo previsto en los párrafos precedentes, el monto depositado podrá ser dispuesto por su titular.

ARTICULO 30. - La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá la forma y condiciones en que deberá acreditarse el cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 28 y 29.

ARTICULO 31. - Los sujetos indicados en el artículo 25 que exterioricen tenencias de moneda extranjera y/o divisas en la forma prevista en el inciso a) del artículo 26, deberán solicitar a las entidades indicadas en el artículo 28 en la cual estén depositadas las mismas, la extensión de un certificado en el que conste:

a) Identificación de la entidad del exterior;

b) Apellido y nombres o denominación y domicilio, del titular del depósito;

c) Importe del depósito expresado en moneda extranjera;

d) Lugar y fecha de su constitución.

Las entidades financieras receptoras de las tenencias de moneda extranjera y/o divisas de acuerdo a lo previsto en el inciso b) del artículo 26, deberán extender un certificado en el que conste:

a) Nombres y apellido o denominación y domicilio del titular;

b) Identificación de la entidad del exterior;

c) Importe de la transferencia expresado en moneda extranjera;

d) Lugar y fecha de la transferencia.

ARTICULO 32. - Los sujetos que efectúen la exteriorización e ingresen el impuesto especial que se establece en el artículo 27, conforme a las disposiciones de este título, no estarán obligados a informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos, sin perjuicio del cumplimiento de la Ley 25.246 y demás obligaciones que correspondan, la fecha de compra de las tenencias ni el origen de los fondos con las que fueran adquiridas, y gozarán de los siguientes beneficios:

a) No estarán sujetos a lo dispuesto por el inciso f) del artículo 18 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, con respecto a las tenencias exteriorizadas;

b) Quedan liberados de toda acción civil, comercial, y penal tributaria -con fundamento en la Ley 23.771 y sus modificaciones, durante su vigencia, y la Ley 24.769 y sus modificaciones- administrativa y profesional que pudiera corresponder, los responsables por transgresiones que resulten regularizadas bajo el régimen de esta ley y las que tuvieran origen en aquéllas. Quedan comprendidos en esta liberación los socios administradores y gerentes de sociedades de personas, directores, gerentes, síndicos y miembros de los consejos de vigilancia de sociedades anónimas y en comandita por acciones y cargos equivalentes en cooperativas, fideicomisos y fondos comunes de inversión, y profesionales certificantes de los balances respectivos.

Esta liberación no alcanza a las acciones que pudieran ejercer los particulares que hubieran sido perjudicados mediante dichas transgresiones;

c) Quedan liberados del pago de los impuestos que hubieran omitido declarar por períodos fiscales comprendidos en la presente normalización, de acuerdo con las siguientes disposiciones:

1. Liberación del pago de los Impuestos a las Ganancias, a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas y sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras Operatorias, respecto del monto de la materia neta imponible del impuesto que corresponda, por el equivalente en pesos de la tenencia de moneda local, extranjera, divisas y demás bienes que se exterioricen.

2. Liberación de los Impuestos Internos y al Valor Agregado. El monto de operaciones liberado se obtendrá multiplicando el valor en pesos de las tenencias exteriorizadas, por el coeficiente resultante de dividir el monto total de operaciones declaradas -o registradas en caso de no haberse presentado declaración jurada- por el monto de la utilidad bruta, correspondientes al período fiscal que se pretende liberar.

3. Liberación de los Impuestos a la Ganancia Mínima Presunta y sobre los Bienes Personales y de la Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas, respecto del impuesto originado por el incremento del activo imponible, de los bienes sujetos a impuesto o del capital imponible, según corresponda, por un monto equivalente en pesos a las tenencias o bienes exteriorizados.

4. Liberación del Impuesto a las Ganancias por las ganancias netas no declaradas, en su equivalente en pesos, obtenidas en el exterior, correspondientes a las tenencias y bienes que se exteriorizan.

Asimismo, estarán exentos del Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias, los hechos imponibles originados en la transferencia de la moneda extranjera y/o divisas que se exterioricen, así como también los que pudieran corresponder a su depósito y extracción de las respectivas cuentas bancarias, previstos en los artículos 26 y 29 de la presente ley.

A los fines del presente artículo, el valor en pesos de las tenencias exteriorizadas será el que se determine de acuerdo con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 27.

ARTICULO 33. - La exteriorización efectuada por las sociedades comprendidas en el inciso b) del artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, liberará del Impuesto a las Ganancias del período fiscal al cual se impute la liberación, correspondiente a los socios que hubieran resultado contribuyentes por dicho período fiscal, en proporción a la materia imponible que les sea atribuible, de acuerdo con su participación en la misma.

ARTICULO 34. - Las personas físicas y sucesiones indivisas que efectúen la exteriorización prevista en este título, podrán liberar con la misma las obligaciones fiscales de las empresas o explotaciones unipersonales, de las que sean o hubieran sido titulares.

ARTICULO 35. - A los fines de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 32, en oportunidad de efectuarse la exteriorización a que se refiere el artículo 25, deberá imputarse la misma a cualquiera de los períodos fiscales comprendidos en este régimen. Una vez realizada dicha imputación, ésta tendrá carácter definitivo.

ARTICULO 36. - La liberación establecida en el inciso c) del artículo 32 no podrá aplicarse a:

a) El impuesto resultante de declaraciones juradas presentadas a la Administración Federal de Ingresos Públicos con anterioridad a la fecha de publicación de la presente ley, o las resoluciones de determinación de oficio dictadas por dicho organismo.

b) Las retenciones o percepciones practicadas y no ingresadas.

ARTICULO 37. - El ingreso del impuesto especial que se fija en el artículo 27 deberá efectuarse en la forma, plazo y condiciones que al respecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.

ARTICULO 38. - El producido del gravamen establecido en el artículo 27 se coparticipará de acuerdo con el régimen de la Ley 23.548 y sus normas complementarias.

ARTICULO 39. - El impuesto especial establecido en el artículo 27 se regirá por las disposiciones de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones y su aplicación, percepción y fiscalización estará a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

TITULO IV

Disposiciones generales

ARTICULO 40. - Ninguna de las disposiciones de esta ley liberará a las entidades financieras o demás personas obligadas, sean entidades financieras, notarios públicos, contadores, síndicos, auditores, directores u otros, de las obligaciones vinculadas con la legislación tendiente a la prevención de las operaciones de lavado de dinero, financiamiento del terrorismo u otros delitos previstos en leyes no tributarias, excepto respecto de la figura de evasión tributaria o participación en la evasión tributaria.

Quedan excluidas del ámbito de esta ley las sumas de dinero provenientes de conductas susceptibles de ser encuadradas en los términos del artículo 6º de la Ley 25.246. Las personas físicas o jurídicas que pretendan acceder a los beneficios del presente régimen deberán formalizar la presentación de una declaración jurada al respecto; ello sin perjuicio de cualquier otra medida que resulte necesaria a efectos de corroborar los extremos de viabilidad para el acogimiento al presente.

ARTICULO 41. - Quedan excluidos de las disposiciones de la presente ley, quienes se hallen en alguna de las siguientes situaciones:

a) Declarados en estado de quiebra, respecto de los cuales no se haya dispuesto continuidad de la explotación, conforme a lo establecido en las Leyes 19.551 y sus modificaciones, o 24.522 o 25.284, según corresponda;

b) Querellados o denunciados penalmente por la ex Dirección General Impositiva de la entonces Secretaría de Hacienda del ex Ministerio de Economía y Producción, o por la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, con fundamento en las Leyes 23.771 y sus modificaciones o 24.769 y sus modificaciones según corresponda, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley;

c) Denunciados formalmente o querellados penalmente por delitos comunes, que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o las de terceros, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley;

d) Las personas jurídicas -incluidas las cooperativas- en las que, según corresponda, sus socios, administradores, directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, consejeros o quienes ocupen cargos equivalentes en las mismas, hayan sido denunciados formalmente o querellados penalmente con fundamento en las Leyes 23.771 y sus modificaciones o 24.769 y sus modificaciones o por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o las de terceros, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley;

e) Los que ejerzan o hayan ejercido la función pública, sus cónyuges y parientes en el primer grado de consanguinidad ascendente o descendente en referencia exclusivamente al título III, en cualquiera de los poderes del Estado nacional, provinciales, municipales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Asimismo, los sujetos que se acojan a alguno de los regímenes establecidos por la presente ley, deberán previamente renunciar a la promoción de cualquier procedimiento judicial o administrativo con relación a las disposiciones del Decreto 1043 de fecha 30 de abril de 2003, o para reclamar con fines impositivos la aplicación de procedimientos de actualización de cualquier naturaleza. Aquellos que a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley ya hubieran promovido tales procesos deberán desistir de las acciones y derechos invocados en los mismos.

En el caso de la renuncia a la que hace referencia el párrafo anterior, el pago de las costas y gastos causídicos se impondrán en el orden causado, renunciando el fisco al cobro de multas.

ARTICULO 42. - La Administración Federal de Ingresos Públicos estará dispensada de formular denuncia penal respecto de los delitos previstos en las Leyes 23.771 y sus modificaciones y 24.769, según corresponda, en la medida que los sujetos de que se trate regularicen sus obligaciones tributarias conforme a las disposiciones de los títulos II y III de la presente ley, o en la medida que los sujetos de que se trate regularicen sus obligaciones tributarias omitidas de acuerdo a las disposiciones del título I de la misma norma.

ARTICULO 43. - La Administración Federal de Ingresos Públicos reglamentará el régimen de regularización de deudas tributarias previsto en la presente ley, dentro de los treinta (30) días corridos contados a partir de la entrada en vigencia de la misma y dictará las normas complementarias que resulten necesarias a los efectos de la aplicación de los regímenes previstos en sus títulos I y III.

ARTICULO 44. - Suspéndese con carácter general por el término de un (1) año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos y para aplicar multas con relación a los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales.

ARTICULO 45. - Establécese que los sujetos que fueren empleadores alcanzados por las disposiciones de la presente ley, mantendrán los beneficios creados por ésta, mientras no disminuyan la plantilla total de trabajadores hasta dos (2) años después de la finalización del régimen de beneficios.

ARTICULO 46. - Los sujetos que resultaren alcanzados por el régimen de regularización establecido en la presente ley, podrán acceder concurrentemente a los beneficios dispuestos en los títulos I, II y III de la misma.

ARTICULO 47. - Los plazos establecidos en los artículos 1º, 14 y 26 podrán ser prorrogados por un período igual por el Poder Ejecutivo nacional.

ARTICULO 48. - Aclárase que las facultades otorgadas por los artículos 36 y 37 de la Ley 25.877 al Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social, rigen desde sus respectivas vigencias, incluyendo el ejercicio de las atribuciones contenidas en la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones y del decreto 801 de fecha 7 de julio de 2005, de la resolución del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social 655 de fecha 19 de agosto de 2005, de su régimen de procedimientos, asignación de competencias, de sus normas complementarias y modificatorias.

ARTICULO 49. - Derógase el artículo 6º de la Ley 25.877 a partir de la entrada en vigencia de la presente ley.

ARTICULO 50. - Las disposiciones de la presente ley son de orden público y entrarán en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial.

ARTICULO 51. - Comuníquese al Poder Ejecutivo.

DADA EN LA SALA DE SESIONES DEL CONGRESO ARGENTINO, EN BUENOS AIRES, A LOS DIECIOCHO DIAS DEL MES DE DICIEMBRE DEL AÑO DOS MIL OCHO.

- REGISTRADA BAJO EL Nº26.476 -

JULIO C. COBOS. - EDAURDO A. FELLNER. - Enrique Hidalgo. - Juan H. Estrada.

Decreto 2183/2008

POR TANTO:

Téngase por Ley de la Nación Nº26.476 cúmplase, comuníquese, publíquese, dése a la Dirección Nacional del Registro Oficial y archívese. - FERNANDEZ DE KIRCHNER. - Sergio T. Massa. - Carlos R. Fernández.

Actualizacion:

Este documento no contiene actualizaciones.

Citas Legales:

Ley.23.427: XLVII-A, 20

Ley 11.683 (t. o. 1998): LVIII-C, 2969

Ley 24.769: LVII-A, 55

Ley 25.401: LXI-A, 122

Ley 24.013: LI-D, 3873

Ley 24.241: LIII-D, 4135

Ley 19.032: XXXI-B, 1242

Ley 23.661: XLIX-A, 57

Ley 24.714: LVI- E, 6093

Ley 23.660: XLIX-A, 50

Ley 25.191: LX-A, 7

Ley 24.557: LVI-E, 5865

Ley 17.250: XXVII-A, 238

Ley 24.769: LVII-A, 55

Ley 22.250: XL-C, 2457

Ley 25.212: LX-A, 20

Ley 25.191: LX-A, 7

Ley 22.161:XL-A, 52.

ANEXO V – COMUNICADO CAT/SÃO PAULO Nº 13/2009

Comunicado CAT nº 13, de 24.03.2009 - DOE SP de 25.03.2009

Esclarece sobre o aproveitamento de créditos de ICMS relativos a operações ou prestações amparadas pelo programa de incentivo fiscal denominado "Pró-Emprego", concedido pelo Estado de Santa Catarina.

O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto nos arts. 155, § 2º, I e XII, g, e 170, IV, da Constituição Federal, nos arts. 1º e 8º, I, da Lei Complementar nº 24/1975, de 7 de janeiro de 1975, no art. 20 da Lei Complementar nº 87/1996 , de 13 de setembro de 1996, e no art. 36, § 3º, da Lei nº 6.374 , de 1º de março de 1989, e considerando a necessidade de esclarecer o contribuinte paulista e de orientar a fiscalização quanto a operações e prestações realizadas ao abrigo de atos normativos concessivos de benefícios fiscais que não tenham observado a legislação de regência do ICMS ao serem editados e os pleitos apresentados por diversos setores empresarias deste Estado, esclarece que:

1. de acordo com a Constituição Federal de 1988, cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS serão concedidos e revogados (art. 155, XII, g);

2. atendendo o comando constitucional, a Lei Complementar nº 24/1975 , recepcionada pela Constituição Federal de 1988, estabelece a forma segundo a qual são validamente concedidas às operações e prestações abrangidas pela incidência do ICMS isenções, reduções de base de cálculo, devoluções do imposto, concessão de créditos presumidos e quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus ao contribuinte do imposto (art. 1º da Lei Complementar nº 24/1975 );

3. nos termos da referida Lei Complementar nº 24/1975 , foi estabelecido que a concessão dos benefícios fiscais aludidos se dá mediante a aprovação de convênios específicos, aprovados em reuniões do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ e ratificados nacionalmente (art. 2º da Lei Complementar nº 24/1975 );

4. segundo informações divulgadas pela Secretaria da Fazenda do Estado de Santa Catarina, o programa e incentivo fiscal denominado "Pró-Emprego" tem como objetivo incrementar a geração de emprego e renda no território catarinense por meio de tratamento tributário diferenciado do ICMS e destina-se a incentivar empreendimentos considerados de relevante interesse sócio-econômico situados naquele Estado ou que nele venham a se instalar, mediante concessão de benefício tributário relativo ao ICMS - em especial, na importação e na saída subseqüente da mercadoria importada, com a redução da carga tributária ao equivalente a 3% (três por cento) do valor da operação, conforme previsto na Lei nº 13.992/2007, de 15 de fevereiro de 2007, regulamentada pelo Decreto nº 105/2007, de 14 de março de 2007;

5. o programa "Pró-Emprego", instituído pelo Estado de Santa Catarina por intermédio tão-somente das normas referidas no item 4, não possui fundamento de validade em convênio aprovado pelo CONFAZ e ratificado nacionalmente, de modo que foi instituído sem o necessário respaldo no rito preconizado pela Lei Complementar nº 24/1975 ;

6. a Lei Complementar nº 24/1975 determina que:

"Art. 8º A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:

I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria; ........................................................................"

7. em cumprimento ao comando prescrito no art. 8º, I, da Lei Complementar nº 24/1975 , é ineficaz o crédito do ICMS correspondente à entrada de mercadoria remetida ou ao serviço prestado a estabelecimento localizado em território paulista, transferido por estabelecimento localizado em outra unidade federada que se beneficie de incentivos fiscais concedidos sem respaldo em convênio válido, de modo que ele não se presta à compensação própria da não-cumulatividade do imposto, prevista nos arts. 19 e 20 da Lei Complementar nº 87/1996, nos montantes superiores ao efetivamente cobrado pela unidade federada de origem;

8. dessa forma, é nulo de pleno direito o crédito do ICMS relativo à entrada, em estabelecimento de contribuinte paulista, de bem ou mercadoria proveniente, direta ou indiretamente, de estabelecimento de contribuinte localizado no Estado de Santa Catarina e beneficiado pelo programa de incentivo fiscal denominado "Pró-Emprego", no que superar o montante equivalente a 3% (três por cento) do valor da operação - exceto se o contribuinte paulista comprovar que o valor do imposto efetivamente cobrado pelo Estado de Santa Catarina foi superior ao montante correspondente a 3% (três por cento) do valor da operação;

9. portanto, o contribuinte paulista que creditar-se indevidamente de montante superior ao equivalente a 3% (três por cento) do valor da operação ou prestação irregularmente beneficiada pelo programa "Pró-Emprego", do Estado de Santa Catarina, estará sujeito ao cancelamento do crédito mediante ato de ofício e às sanções previstas no art. 85 da Lei nº 6.374/1989 , de 1º de março de 1989, que podem chegar a 100% (cem por cento) do valor do crédito indevidamente escriturado;

10. a fim de sanar eventuais irregularidades pelas situações referidas neste comunicado, o contribuinte paulista poderá espontaneamente, sem incorrer nas sanções relacionadas no item 9, estornar créditos nulos do imposto que tiver efetuado, no prazo de 60 (sessenta) dias contados da data de sua publicação, comunicando o ato ao Posto Fiscal de sua vinculação.

ANEXO VI – PROGRAMA PRÓ-EMPREGO

Apresentação do Programa Pró-Emprego

O que é o Programa Pró-Emprego?

O Programa Pró-Emprego foi instituído pela Lei nº 13.992, de 15 de fevereiro de 2007, e regulamentado pelo Decreto nº 105, de 14 de março de 2007. Tem como objetivo a geração de emprego e renda no território catarinense por meio de tratamento tributário diferenciado do ICMS, destinando-se a incentivar empreendimentos considerados de relevante interesse sócio-econômico situados neste Estado ou que nele venham a instalar-se.

O que são empreendimentos de relevante interesse sócio-econômico?

Para efeitos do Programa Pró-Emprego, consideram-se empreendimentos de relevante interesse sócio-econômico aqueles representados por projetos de implantação, expansão, reativação, modernização tecnológica, considerados prioritários ao desenvolvimento econômico, social e tecnológico do estado de Santa Catarina e que resultem em geração ou manutenção de empregos, bem como os que consolidem, incrementem ou facilitem exportações e importações.

Como aderir ao Programa Pró-Emprego?

O pedido de enquadramento no Programa Pró-Emprego deverá ser dirigido ao Secretário de Estado da Fazenda, instruído com projeto detalhado do empreendimento e outras informações previstas no regulamento.

A quem caberá a análise dos pedidos de enquadramento?

Os pedidos serão analisados pelo Grupo Gestor do Programa, integrado por dois representantes da Secretaria de Estado da Fazenda, um representante da Secretaria de Estado do Planejamento, e um representante da Federação das Indústrias do Estado de Santa Catarina. A análise levará em conta a repercussão do tratamento tributário recomendado sobre a economia catarinense e sobre o sistema de preços.

Como será procedido o enquadramento no Programa Pró-Emprego?

Cabe ao Secretário de Estado da Fazenda, à vista do parecer emitido pelo Grupo Gestor, deferir ou indeferir o pedido de enquadramento mediante expedição de resolução, definindo o tratamento tributário a ser dado à empresa e o prazo de vigência desse. Os procedimentos e obrigações tributárias que deverão ser cumpridos, para utilização do tratamento diferenciado pelo beneficiário, serão definidos em ato expedido pelo Diretor de Administração Tributária.

Existem empresas que não poderão enquadrar-se no Programa Pró-Emprego?

As empresas inadimplentes ou cujos sócios ou dirigentes participem do capital ou da administração de empresas inadimplentes, ou omissa da entrega de arquivo magnético relativo a suas operações (Sintegra), não poderão enquadrar-se no Programa Pró-Emprego. A regularidade deverá ser comprovada mediante a apresentação de certidão negativa de débito de tributos federais e municipais dos estabelecimentos do requerente situados neste ou em outra unidade da Federação. Esta obrigação é extensiva aos sócios ou administradores.

Os benefícios fiscais concedidos no Programa Pró-Emprego são cumulativos?

As empresas enquadradas no Programa ficarão adstritas ao tratamento tributário diferenciado a elas concedido pela referida resolução, que não será cumulativo com quaisquer outros benefícios, incentivos ou regimes especiais previstos na legislação tributária para a mesma operação ou prestação.

Qual a contribuição financeira exigida das empresas enquadradas no Programa Pró-Emprego?

O enquadramento das empresas no Programa fica condicionado ao compromisso de contribuição financeira para o Fundo Pró-Emprego, criado pela Lei Complementar n° 249, de 15 de julho de 2003, equivalente a 2,5% do valor mensal da exoneração tributária decorrente, durante a vigência dos tratamentos tributários diferenciados previstos no art. 8°, § 6°, II e nos arts. 10 e 13. O valor da contribuição será calculado sobre a diferença entre o valor que seria devido e o resultante do tratamento tributário diferenciado.

Quais são os tratamentos tributários diferenciados proporcionados às empresas que aderirem ao Programa Pró-Emprego?

1) Diferimento para a etapa seguinte de circulação à da entrada no estabelecimento importador do ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado, de:

a) mercadorias destinadas à utilização como insumo na agricultura ou pecuária, pelo próprio importador;

b) mercadorias destinadas à utilização como matéria-prima, material intermediário ou material secundário em processo de industrialização em território catarinense, pelo próprio importador;

c) mercadorias destinadas à comercialização por empresa importadora estabelecida neste Estado;

d) bens destinados à integração ao ativo permanente do importador, adquiridos diretamente do exterior, sem similar produzido no Estado, considerando-se encerrada a fase do diferimento na data da sua baixa do ativo permanente, por qualquer razão.

Em relação às mercadorias destinadas à comercialização por empresa importadora:

Poderá ser apropriado crédito em conta gráfica, por ocasião da saída subseqüente à entrada da mercadoria importada, de modo a resultar em uma tributação equivalente a 3% do valor da operação; ou, dilação do prazo de pagamento do imposto a recolher, em até 24 meses, sem juros, a contar do período de referência subseqüente ao da ocorrência do fato gerador.

2) Diferimento do ICMS relativo à saída das seguintes mercadorias, de estabelecimento localizado neste Estado, para utilização em processo de industrialização em território catarinense, por empresas exportadoras:

a) matéria-prima, material secundário, material de embalagem, energia elétrica e outros insumos;

b) bens destinados à integração ao ativo permanente.

O tratamento tributário previsto neste artigo fica condicionado a que as exportações para o exterior do país correspondam, no mínimo, a cinqüenta e um por cento do faturamento da empresa neste Estado.

3) Diferimento do ICMS relativo aos materiais e bens adquiridos de estabelecimento localizado neste Estado, para a construção de empreendimento que se enquadre nas regras do Programa, considerando-se encerrada a fase do diferimento na data da alienação do empreendimento.

4) Compensação do ICMS devido na importação de bens ou mercadorias com despacho aduaneiro no território catarinense com saldo credor acumulado.

5) Transferência de saldo credor acumulado para terceiros, inclusive:

a) para pagamento do ICMS na importação de bens ou mercadorias;

b) para integralização de capital de nova empresa ou modificação de sociedade existente;

c) para pagamento de mercadorias adquiridas por terceiros, em regime de substituição de fornecedores interestaduais.

6) Diferimento para a etapa seguinte de circulação do ICMS relativo às saídas internas de mercadorias destinadas a centros de distribuição que atendam os Estados das Regiões Sul e Sudeste.

7) Na hipótese de implantação, expansão ou reativação de atividades de estabelecimento industrial e de centros de distribuição que atendam os Estados das Regiões Sul e Sudeste, o valor do incremento do ICMS apurado em cada período poderá ser pago, levando-se em consideração a localização regional do empreendimento, com dilação de prazo em até 24 meses, sem juros, a contar do período subseqüente ao da ocorrência do fato gerador.

8) Tratando-se de instalação, modernização ou ampliação de terminal portuário, poderá ser concedido:

a) redução do imposto incidente sobre a energia elétrica consumida nas áreas operacionais do porto, de modo que a tributação seja de, no mínimo, sete por cento;

b) diferimento do imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro na importação de bens destinados à integração do ativo permanente, desde que realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados situados neste Estado.

9) Para projetos de implantação e expansão de empreendimentos geradores de energia elétrica e de linhas de transmissão, poderá ser concedido diferimento, na aquisição de bens e materiais destinados à integração do ativo permanente, do imposto:

a) que incidir nas operações internas;

b) devido por ocasião da importação, desde que realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados situados neste Estado;

c) relativo ao diferencial de alíquota, quando adquiridos de outras unidades da Federação.

Como será recolhido o imposto diferido? Regra geral:

O ICMS diferido somente deverá ser recolhido na hipótese do estabelecimento enquadrado no Programa:

a) não promover nova operação com a mercadoria ou produto resultante de sua transformação ou industrialização;

b) promover nova operação com a mercadoria ou produto resultante de sua transformação ou industrialização sob o regime de isenção, não-incidência ou redução de base de cálculo, salvo quanto às operações cuja legislação expressamente assegure a manutenção integral dos créditos;

c) ocorrer qualquer evento que impossibilite a ocorrência do fato gerador subseqüente do imposto.

Quanto a bens do ativo permanente:

O recolhimento do imposto diferido somente será obrigatório se o bem vier a ser alienado ou transferido para estabelecimento do mesmo titular situado em outra unidade da Federação antes de decorridos quatro anos de sua entrada no estabelecimento, em percentuais estabelecidos na legislação vigente.

ANEXO VII – LEI 13342 SC/BRASIL – PROGRAMA PRODEC

Lei nº. 13.342, de 10 de março de 2005

DOE de 10.03.05.

Dispõe sobre o Programa de Desenvolvimento da Empresa Catarinense - PRODEC - e do Fundo de Apoio ao Desenvolvimento Catarinense - FADESC - e estabelece outras providências.

Regulamentada pelo Dec. 704/07

O GOVERNADOR DO ESTADO DE SANTA CATARINA,

Faço saber a todos os habitantes deste Estado que a Assembléia Legislativa decreta e eu sanciono a seguinte Lei:

Art. 1º O Programa de Desenvolvimento da Empresa Catarinense - PRODEC - e o Fundo de Apoio ao Desenvolvimento Catarinense - FADESC -, serão regidos pelo disposto nesta Lei.

Art. 2º – ALTERADO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

Art. 2º O PRODEC, vinculado à Secretaria de Estado do Desenvolvimento Econômico Sustentável, tem como objetivo promover o desenvolvimento sócio-econômico catarinense, por intermédio da concessão de financiamentos de incentivo ao investimento e à operação ou da participação no capital de empresas instaladas em Santa Catarina. (NR)

Art. 2º – Redação original vigente até 02.08.07:

Art. 2º O PRODEC, vinculado à Secretaria de Estado do Planejamento, tem como objetivo promover o desenvolvimento sócio-econômico catarinense, por intermédio da concessão de financiamentos de incentivo ao investimento e à operação ou da participação no capital de empresas instaladas em Santa Catarina.

Art. 3º, caput – ALTERADO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

Art. 3º A concessão de incentivos dar-se-á a empreendimentos comerciais ou industriais que atendam, no todo ou em parte, os seguintes requisitos: (NR)

Art. 3º – Redação original vigente até 02.08.07

Art. 3º A concessão de incentivos se dará a empreendimentos que atendam, no todo ou em parte, os seguintes requisitos:

I - gerem emprego e renda à sociedade catarinense;

II - incrementem os níveis de tecnologia e competitividade da economia estadual;

III – ALTERADO – Art. 1º da Lei nº 13.706/06, efeitos a partir de 16.01.06:

III - contribuam para o desenvolvimento sustentado do meio ambiente, para a desconcentração econômica e espacial das atividades produtivas e para o desenvolvimento local e regional;

Inciso III – Redação original vigente até 15.01.06:

III - contribuam para o desenvolvimento sustentado do meio ambiente, para a desconcentração econômica e espacial das atividades produtivas e para o desenvolvimento dos municípios; e

IV - sejam direcionados a obras de infra-estrutura, especialmente em rodovias, ferrovias, portos e aeroportos catarinenses.

V – ACRESCIDO – Art. 1º da Lei nº 13.706/06, efeitos a partir de 16.01.06:

V - integrem as cadeias produtivas em nível local e regional, caracterizadas como Arranjos Produtivos Locais (APLs).

§§ 1º e 2º – ACRESCIDOS – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

§ 1º A concessão de incentivo de que trata este artigo a empreendimentos comercias, está restrita às empresas estabelecidas em território catarinense até 31 de dezembro de 2006. (NR)

§ 2º Não será concedido o benefício de que trata o § 1º deste artigo a empresa cuja composição social foi modificada após aquela data. (NR)

§§ 3º e 4º – ACRESCIDOS – Art. 1º da Lei nº 14.257/07 – conversão da MP 140/07, efeitos a partir de 27.11.07:

§ 3º Os incentivos concedidos pelo PRODEC terão redução de 50% (cinqüenta por cento) no índice de atualização da moeda adotado pelo Estado para atualização dos tributos nos seguintes casos:

I – ALTERADO – Art. 3º da Lei nº 14.605/08 – Conversão da MP 147/08 – Efeitos a partir de 11.12.08:

I - quando se tratar de empreendimento: (NR)

a) localizado em município com Índice de Desenvolvimento Humano - IDH igual ou inferior a noventa e cinco por cento do índice do Estado; (NR) ou

b) do setor agroindustrial, cujo arranjo produtivo envolva município com IDH igual ou inferior a noventa e cinco por cento do índice do Estado; (NR) e

I – Redação acrescida pelo art. 1º da Lei nº 14.257/07, vigente de 27.11.07 a 10.12.08:

I - quando se tratar de empreendimento localizado em município com Índice de Desenvolvimento Humano - IDH igual ou inferior a 95% (noventa e cinco por cento) do índice do Estado; e

II - quando se tratar de empreendimentos que venham a produzir mercadorias inexistentes na cadeia produtiva catarinense, independente do Índice de Desenvolvimento Humano - IDH do município a receber o investimento.

§ 4º Os incentivos concedidos pelo PRODEC terão ampliação de 50% (cinqüenta por cento) no prazo de fruição nos seguintes casos:

I – ALTERADO – Art. 3º da Lei nº 14.605/08 – Conversão da MP 147/08 – Efeitos a partir de 11.12.08:

I - quando se tratar de empreendimento: (NR)

a) localizado em município com IDH igual ou inferior a noventa e cinco por cento do índice do Estado; (NR)

b) do setor agroindustrial, cujo arranjo produtivo envolva município com IDH igual ou inferior a noventa e cinco por cento do índice do Estado; e (NR)

I – Redação acrescida pelo art. 1º da Lei nº 14.257/07, vigente de 27.11.07 a 10.12.08:

I - quando se tratar de empreendimento localizado em município com Índice de Desenvolvimento Humano - IDH igual ou inferior a 95% (noventa e cinco por cento) do índice do Estado; e

Nota:

Vide Lei 12.120/02, art. 4º, IV

Art. 4º O PRODEC terá sua estrutura administrativa e instância superior no Conselho Deliberativo, que será composto:

I – ALTERADO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

I - pelo Secretário de Estado do Desenvolvimento Econômico Sustentável, seu Presidente; (NR)

Inciso I – Redação original vigente até 02.08.07

I - pelo Secretário de Estado do Planejamento, seu Presidente;

II - pelo Secretário de Estado da Fazenda, seu Vice-Presidente;

III - pelo Secretário de Estado da Agricultura e Política Rural;

IV – ALTERADO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

IV - pelo Secretário de Estado do Planejamento; (NR)

Inciso IV – Redação original vigente até 02.08.07:

IV - pelo Secretário de Estado do Desenvolvimento Sustentável;

V - por um representante da Federação das Indústrias do Estado de Santa Catarina - FIESC;

VI - por um representante da Federação da Agricultura do Estado de Santa Catarina - FAESC;

VII - por um representante da Federação Catarinense das Associações dos Municípios - FECAM;

VIII - por um representante da Federação dos Trabalhadores na Indústria do Estado de Santa Catarina - FETIESC;

IX - por um representante da Federação das Associações Comerciais e Industriais do Estado de Santa Catarina - FACISC;

X - por um representante da Federação das Associações de Micro e Pequenos Empresários de Santa Catarina - FAMPESC; e

XI - por um representante da Federação dos Transportadores de Cargas do Estado de Santa Catarina - FETRANCESC.

XII – ACRESCIDO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

XII - por um representante da Federação do Comércio de Santa Catarina - FECOMERCIO. (NR)

Parágrafo único. A participação no Conselho Deliberativo do PRODEC será considerada função pública relevante, não-remunerada, exercida por representante formal da instituição nominada.

Art. 5º Compete ao Conselho Deliberativo do PRODEC conhecer, avaliar e julgar ao emitir decisões sobre:

I - o regimento interno;

II - as diretrizes e normas operacionais do PRODEC;

III - os projetos de investimento; e

IV - os demais assuntos que lhe forem submetidos.

Art. 5º-A – ACRESCIDO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

Art. 5º-A O Conselho Deliberativo somente poderá deliberar sobre os assuntos submetidos à sua apreciação com a presença da maioria simples dos seus membros. (NR)

Art. 6º As empresas enquadradas nos financiamentos do PRODEC estarão obrigadas a manter assistência à infância, por meio de creches, nos termos de legislação específica.

Art. 7º Os incentivos concedidos pelo PRODEC obedecerão os seguintes limites:

I – ALTERADO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

I - montante equivalente a até setenta e cinco por cento do valor do incremento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS gerado pelo empreendimento incentivado; (NR)

Inciso I – Redação original vigente até 02.08.07

I - montante equivalente a até setenta por cento do valor do incremento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - gerado pelo empreendimento incentivado;

II - até cento e vinte meses para fruição dos incentivos, contados a partir do início das operações do empreendimento incentivado; e

III – ALTERADO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

III - até quarenta e oito meses de carência para o início da amortização, contados a partir do início da fruição dos benefícios, devendo cada parcela liberada ser quitada ao final do prazo de carência. (NR)

III – Redação original vigente até 02.08.07

III - até quarenta e oito meses de carência para o início da amortização, devendo cada parcela liberada ser quitada ao final do prazo de carência.

§ 1º – ALTERADO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

§ 1º Os valores liberados serão atualizados pelo mesmo índice adotado para atualização de tributos estaduais, sobre eles incidindo juros de no máximo: (NR)

I - seis por cento ao ano, quando se tratar de empreendimento relacionado no § 6º; e (NR)

II - doze por cento ao ano, nos demais casos. (NR)

§ 1º – Redação original vigente até 02.08.07

§ 1º Os valores liberados serão atualizados por índice adotado pelo Poder Executivo para os tributos estaduais, sobre eles incidindo juros de até doze por cento ao ano.

III – ALTERADO – Art. 3º da Lei nº 14.605/08 – Conversão da MP 147/08 – Efeitos a partir de 11.12.08:

III - zero por cento ao ano, quando se tratar de empreendimento: (NR)

a) localizado em município com IDH igual ou inferior a noventa e cinco por cento do índice do Estado; ou (NR)

b) do setor agroindustrial, cujo arranjo produtivo envolva município com IDH igual ou inferior a noventa e cinco por cento do índice do Estado; e (NR)

III – Redação ACRESCIDA – Art. 2º da Lei nº 14.257/07, vigente de 27.11.07 a 10.12.08:

III - zero por cento ao ano, quando se tratar de empreendimentos em município com Índice de Desenvolvimento Humano - IDH igual ou inferior a 95% (noventa e cinco por cento) do índice do Estado; e

IV – ACRESCIDO – Art. 2º da Lei nº 14.257/07 – conversão da MP 140/07, efeitos a partir de 27.11.07:

IV - zero por cento ao ano, quando se tratar de empreendimentos que venham a produzir mercadorias inexistentes na cadeia produtiva catarinense, independente do Índice de Desenvolvimento Humano - IDH do município a receber o investimento.

§ 2º – ALTERADO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

§ 2º Respeitados os limites previstos neste artigo, o montante do incentivo não poderá ultrapassar o equivalente ao somatório das seguintes parcelas: (NR)

I - valor do investimento fixo do projeto incentivado realizado pela empresa; (NR)

II - valor do investimento em pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, registro da marca e patentes, relacionados ao projeto incentivado; (NR)

III - valor dos produtos fabricados ou adquiridos para fins de demonstração relacionados ao projeto incentivado. (NR)

§ 2º – Redação original vigente até 02.08.07

§ 2º Respeitados os limites previstos neste artigo, o montante do incentivo não poderá ultrapassar o equivalente ao valor do investimento fixo do projeto incentivado realizado pela empresa, excluído o valor do terreno, dependendo o início da fruição do benefício da conclusão do projeto.

§ 3º Os termos e condições dos incentivos serão estabelecidos em regulamento, que definirá os critérios para a concessão dos incentivos, priorizando:

I - empreendimentos que se caracterizem por apresentar elevado impacto econômico, inclusive com relação à perspectiva de alavancagem da economia catarinense;

II - empreendimentos com maior índice de absorção de mão-de-obra;

III - a desconcentração econômica e espacial das atividades produtivas;

IV - o incremento nos níveis tecnológicos das atividades produtivas; e

V - empreendimentos industriais não-poluentes ou voltados à preservação do meio ambiente.

§ 4º Alternativamente à liberação mensal do financiamento, poderá ser concedido prazo especial de até quarenta e oito meses para o recolhimento da parte do ICMS devido no período de apuração respectivo equivalente ao valor da parcela mensal do incentivo, na forma como dispuser o regulamento.

§ 5º Na hipótese do parágrafo anterior, considera-se data da liberação das parcelas, para efeito de aplicação do disposto no § 1º deste artigo, a data normal do encerramento do período de apuração do imposto.

§ 6º – ALTERADO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

§ 6º O prazo para a fruição dos incentivos poderá ser de até duzentos meses quando se tratar de empreendimentos dos setores: (NR)

I - têxtil; (NR)

II - agroindústria; (NR)

III - automotivo; (NR)

IV - siderúrgico; (NR)

V - microeletrônica; (NR)

VI - semicondutores; (NR)

VII - biomassa e energia alternativa; (NR)

VIII - biotecnologia; (NR)

IX - biodiesel e outros óleos vegetais combustíveis; (NR)

X - extração de substâncias bioativas, óleos essenciais, aromas, essências naturais e princípios ativos; (NR)

XI - máquinas e equipamentos a laser, de média e alta potência; (NR)

XII - vidros planos; e (NR)

XIII - reciclagem. (NR)

XIV e XV – ACRESCIDOS – Art. 3º da Lei nº 14.257/07 – conversão da MP 140/07, efeitos a partir de 27.11.07:

XIV - metalúrgica; e

XV - alimentício.

§ 6º – Redação original vigente até 02.08.07:

§ 6º Tratando-se de incentivos a empreendimentos dos setores têxtil, agroindustrial, de vidros planos, automotivo e siderúrgico:

I - o prazo para fruição dos incentivos poderá ser de até duzentos meses, contados a partir do início das operações do empreendimento incentivado; e

II - os juros serão de até seis por cento ao ano.

§ 7º Tratando-se de incentivos a empresas dos setores automotivo ou siderúrgico, observar-se-á o seguinte:

I - o prazo de carência para o início da amortização poderá ser de até cento e vinte meses, devendo cada parcela liberada ser quitada ao final do prazo de carência; e

II - o incentivo poderá ser concedido em montante superior ao limite previsto no § 2º, desde que não ultrapasse o equivalente a doze por cento do faturamento bruto da empresa, apurado mensalmente nas vendas de produtos fabricados ou importados através do Estado de Santa Catarina com destino ao mercado interno, observado o disposto no inciso I do caput.

§ 8º Quando a liberação da parcela mensal do financiamento não ocorrer, será autorizada a compensação da mesma com o ICMS devido pela empresa beneficiária, no período de apuração respectivo, conforme se dispuser em regulamento.

§ 9º Equiparam-se para os efeitos desta Lei, os empreendimentos de armazenamento, beneficiamento ou polimento de maçãs.

§ 10 – ALTERADO – Art. 3º da Lei nº 14.605/08 – Conversão da MP 147/08 – Efeitos a partir de 11.12.08:

I - localizado em município com IDH igual ou inferior a noventa e cinco por cento do índice do Estado; (NR)

II - do setor agroindustrial, cujo arranjo produtivo envolva município com IDH igual ou inferior a noventa e cinco por cento do índice do Estado; ou (NR)

III - que venham a produzir mercadorias inexistentes na cadeia produtiva catarinense, independente do IDH do município a receber o investimento. (NR)

§ 10 – Redação do Art. 1º da Lei nº 14.075/07, vigente de 03.08.07 a 10.12.08:

§ 10. O limite a que se refere o inciso I do caput poderá, nos termos do regulamento, ser de até noventa por cento do ICMS gerado pelo empreendimento incentivado, quando se tratar de empreendimento localizado em município com Índice de Desenvolvimento Humano - IDH igual ou inferior a noventa e cinco por cento do índice médio do Estado. (NR)

I – ACRESCIDO – Art. 4º da Lei nº 14.257/07 – conversão da MP 140/07, vigente de 27.11.07 a 10.12.08:

I - o limite a que se refere o inciso I do caput poderá, nos termos do regulamento, ser de até 90% (noventa por cento) do ICMS gerado pelo empreendimento incentivado, quando se tratar de empreendimentos que venham a produzir mercadorias inexistentes na cadeia produtiva catarinense, independente do Índice de Desenvolvimento Humano - IDH do município a receber o investimento.

§ 10 – Redação acrescida pelo Art. 2º da Lei nº 13.706/06, vigente de 16.01.06 a 02.08.07:

§ 10. O Regulamento a ser editado pelo Poder Executivo poderá ampliar o limite a que se refere o inciso I, do caput, para até 80% (oitenta por cento) do valor do incremento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações - ICMS gerado pelo empreendimento, nos seguintes casos:

I - localizado nos municípios com Índice de Desenvolvimento Humano - IDH - igual ou inferior a 85% (oitenta e cinco por cento) do índice médio do Estado desde que sua implementação resulte na utilização intensiva de mão-de-obra;

II - em outras hipóteses, desde que o incremento seja igual ou superior a 30% (trinta por cento).

§§ 11 e 12 - ACRESCIDOS – Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

§ 11. Salvo deliberação em contrário do Conselho Deliberativo, o início da fruição dos benefícios dependerá da conclusão da implantação do projeto ou da primeira fase do projeto, desde que apresente incremento na geração de ICMS. (NR)

§ 12. Fica autorizada a inclusão de ampliação de investimentos em projetos já liberados e contratados, após reexame e aprovação do Conselho Deliberativo, por meio de aditamento contratual, acrescentando ao limite originalmente concedido o valor aditivado. (NR)

§§ 13 e 14 – ACRESCIDOS – Art. 3º da Lei nº 14.605/08 – Conversão da MP 147/08 – Efeitos a partir de 11.12.08:

§ 13. Para efeitos do previsto no inciso II do § 7°, poderão também ser consideradas as transferências de mercadorias para estabelecimento do mesmo titular localizado em outra unidade da Federação, observado o disposto em regulamento.

§ 14. A aplicação do disposto no § 10 depende da anuência dos municípios envolvidos.

Art. 7º-A – ACRESCIDO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

Art. 7º-A A critério do Conselho Deliberativo, observado o disposto em regulamento, poderá ser concedido desconto de até quarenta por cento no pagamento da parcela mensal do incentivo a empreendimentos: (NR)

Incisos I e II – ALTERADOS – Art. 3º da Lei nº 14.605/08 – Conversão da MP 147/08 – Efeitos a partir de 11.12.08:

I - localizados em municípios com IDH igual ou inferior a noventa e cinco por cento do índice do Estado; (NR)

II - que venham a produzir mercadorias inexistentes na cadeia produtiva catarinense; ou (NR)

III - do setor agroindustrial, cujo arranjo produtivo envolva município com IDH igual ou inferior a noventa e cinco por cento do índice do Estado.

Incisos I e II – Redação do art. 1º da Lei nº 14.075/07, vigente de 03.08.07 a 10.12.08:

I - localizados em municípios com IDH igual ou inferior a noventa e cinco por cento do índice médio do Estado; ou (NR)

II - que venham a produzir mercadorias inexistentes na cadeia produtiva catarinense. (NR)

§ 1º O desconto: (NR)

I - será aplicado sobre o valor efetivamente recolhido até a data de seu vencimento, a título de amortização; (NR)

II - incidirá, na hipótese do art. 7º, § 4º, sobre o valor do ICMS equivalente ao valor da parcela mensal do incentivo, observado o disposto no inciso I deste parágrafo; e (NR)

III - não se aplica quando se tratar de empreendimentos dos setores de energia elétrica, combustíveis, bebidas alcoólicas e fumo. (NR)

§ 2º Para efeitos do inciso I do caput será adotado o IDH oficial na data de aprovação do financiamento pelo Conselho Deliberativo. (NR)

Art. 8º – ALTERADO – Art. 3º da Lei nº 13.706/06, efeitos a partir de 16.01.06:

Art. 8º O FADESC, vinculado à Secretaria de Estado da Fazenda, constituir-se-á na estrutura financeira do PRODEC, cujos recursos serão aplicados na promoção do desenvolvimento sócio-econômico do Estado de Santa Catarina, mediante apoio a empreendimentos que gerem empregos e incremento de renda à população catarinense, podendo também ser aplicados na sustentação financeira do Programa de Parcerias Público-Privadas, cujo marco regulatório foi instituído pela Lei nº 12.930, de 04 de fevereiro de 2004.

Art. 8º – Redação original vigente até 15.01.06:

Art. 8º O FADESC vinculado à Secretaria de Estado do Planejamento, constituir-se-á na estrutura financeira do PRODEC, cujos recursos serão aplicados na promoção do desenvolvimento sócio-econômico do Estado de Santa Catarina, mediante apoio a empreendimentos que gerem empregos e incremento de renda à população catarinense, podendo também ser aplicados na sustentação financeira do Programa de Parcerias Público-Privadas, cujo marco regulatório foi instituído pela Lei nº 12.930, de 04 de fevereiro de 2004.

Art. 9º Constituem recursos do FADESC:

I - as dotações consignadas no Orçamento Geral do Estado e os créditos adicionais abertos em seu favor;

II - os rendimentos provenientes de depósitos bancários e aplicações financeiras do FADESC;

III - as doações, os auxílios, as contribuições e os legados destinados ao FADESC;

IV - os valores provenientes de operações de crédito internas e externas;

V - os valores provenientes da União, diretamente ou através de seus órgãos;

VI - o produto relativo a amortizações e encargos financeiros de suas aplicações, assim como o volume da venda, do resgate e da recompra de participações acionárias e de debêntures, conforme definido em regulamento, de acordo com a Resolução do Conselho Deliberativo do PRODEC;

VII - os dividendos e juros sobre o capital próprio provenientes das participações societárias;

VIII - os valores excedentes dos índices máximos de faturamento atribuídos aos contratos de concessão e permissão de serviço ou obra pública, no âmbito do Programa de Parcerias Público-Privadas de que trata a Lei nº 12.930, de 2004; e

IX - outros recursos ou valores que lhe forem atribuídos.

§ 1º As empresas beneficiárias do PRODEC recolherão os valores das parcelas devidas diretamente ao FADESC.

§ 2º O FADESC recolherá ao Tesouro do Estado, e este registrará sob a rubrica de Receitas Correntes Tributárias - ICMS, após a quitação integral do contrato de mútuo, o valor nominal correspondente ao somatório das parcelas pagas pela empresa beneficiária do PRODEC.

§ 3º – ACRESCIDO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

§ 3º Enquanto não ocorrida a quitação referida no § 2º, os valores recolhidos ao FADESC poderão, por deliberação do Conselho Deliberativo, ser utilizados para investimentos de alto interesse do Estado, especialmente como contra-partida de recursos oriundos do governo federal ou repassados à SC Parcerias S.A., observado o disposto em regulamento. (NR)

Nota:

O art. 5º da Lei nº 13.545/05 dispõe:

Art. 5º Fica autorizado o pagamento total ou parcial dos contratos firmados ao abrigo do Programa de Desenvolvimento do Estado de Santa Catarina - PRODEC com a utilização, como moeda de pagamento, de créditos acumulados de ICMS decorrentes de operações de exportação - ICMS Exportação, devidamente homologados pela Secretaria de Estado da Fazenda, observada a regulamentação estabelecida em decreto do Executivo.

§ 1º O Estado de Santa Catarina poderá utilizar os direitos sobre os créditos referidos no caput deste artigo para integralizar o capital da SC PARCERIAS S/A.

§ 2º Na hipótese prevista no parágrafo anterior, a exigibilidade do crédito tributário, na forma disciplinada no § 2º do art. 9º da Lei nº 13.342, de 10 de março de 2005, somente se dará na data de vencimento da última prestação, estipulada em cada contrato.

Art. 10. Os recursos financeiros do FADESC, visando sua segregação, serão depositados em conta especial em instituição financeira selecionada mediante procedimento próprio.

§ 1º A remuneração do agente financeiro, a que se refere este artigo, será pactuada através de uma porcentagem não excedente a 1% (um por cento), incidente sobre o patrimônio do FADESC, mantido em depósito pelo agente financeiro.

§ 2º Os valores mantidos em depósito deverão ser aplicados pelo agente financeiro, preferencialmente, em títulos e créditos securitizados de emissão do Tesouro Nacional, com boa liquidez no mercado financeiro.

§ 3º Os rendimentos decorrentes de aplicações de recursos do FADESC serão a este creditados.

Art. 11. Poderão ser cedidos ao FADESC:

I - ativos de propriedade do Estado, em montante e condições definidos pela Secretaria de Estado da Fazenda; e

II - bens móveis, imóveis, direitos creditórios, participações acionárias, na forma definida em regulamento.

§ 1º Os recursos excedentes às necessidades financeiras do FADESC, decorrentes de alienação ou recebimento dos ativos de que tratam os incisos I e II, poderão ser transferidos ao Tesouro do Estado, com as finalidades de capitalizar fundo de previdência de servidores estaduais e para pagamento do serviço da dívida pública.

§ 2º A não-utilização dos recursos nas finalidades previstas no parágrafo anterior, dentro do prazo de sessenta dias de seu recebimento pelo Tesouro do Estado, implicará em devolução ao FADESC.

Art. 12. O FADESC, na condição de Fundo para a operacionalização das Parcerias Público-Privadas do Estado de Santa Catarina, de forma não excludente, poderá liberar recursos para os parceiros contratados ou oferecer garantias que lhes assegurem a viabilidade financeira da obra ou serviço.

§ 1º As condições para a liberação de recursos e a concessão de garantias pelo FADESC serão estabelecidas em contrato próprio, observadas as normas regulamentares.

§ 2º O pagamento a que faz jus o parceiro privado dependerá deste haver realizado os investimentos e de ter cumprido com as demais obrigações, nas condições e qualidade previstas em contrato, devidamente atestadas por órgão de fiscalização previamente designado.

§ 3ºº As garantias contratuais de que trata o caput deste artigo poderão ser oferecidas com os ativos de que trata o art. 11 ou, adicionalmente, através de um fundo fiduciário ou garantidor, especialmente criado e administrado pela instituição financeira selecionada para este fim.

Art. 13 – ALTERADO – Art. 1º da Lei nº 14.075/07, efeitos a partir de 03.08.07:

Art. 13. Fica o Poder Executivo autorizado a, diretamente ou por intermédio do FADESC, com o propósito de viabilizar projetos estruturados no território catarinense na área de desenvolvimento urbano em infra-estrutura, habitação, comércio e serviços, a constituir e integralizar cotas de Fundos de Investimento Imobiliário, Fundos de Investimento em Participações e de Fundos de Investimento em Direitos Creditórios, estes lastreados em recebíveis originados de contratos de mútuo, de compromisso de compra e de venda, de aluguéis, de taxas ou tarifas de serviços, de créditos tributários constituídos, inscritos ou não em dívida ativa. (NR)

Art. 13 – Redação original vigente até 02.08.07:

Art. 13. Fica o Poder Executivo autorizado a, diretamente ou através do FADESC, com o propósito de viabilizar projetos estruturados no território catarinense na área de desenvolvimento urbano em infra-estrutura, nos segmentos de saneamento básico, energia elétrica, gás, telecomunicações, rodovias, sistemas de irrigação e drenagem, portos e serviços de transporte em geral, habitação, comércio e serviços, a constituir e integralizar cotas de Fundos de Investimento Imobiliário, Fundos de Investimento em Participações e de Fundos de Investimento em Direitos Creditórios, estes lastreados em recebíveis originados de contratos de mútuo, de compromisso de compra e de venda, de aluguéis, de taxas ou tarifas de serviços, de créditos tributários constituídos, inscritos ou não em dívida ativa.

§ 1º A integralização de cotas por investidores nos fundos de investimentos de que trata o caput poderá ser feita com títulos e direitos de créditos transferíveis que contenham, de forma expressa, poder liberatório para pagamento de tributos do Estado.

§ 2º Aplicar-se-ão aos fundos constituídos na forma do caput deste artigo as regras estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional - CMN - e pela Comissão de Valores Mobiliários - CVM.

Art. 14. Fica o FADESC autorizado a integralizar, inclusive com os ativos não-financeiros de sua propriedade, cotas de sociedades de propósito específico, instituídas com a finalidade de viabilizar projetos estruturados no território do Estado para o desenvolvimento econômico, social, ambiental, turístico, tecnológico e urbano, nos segmentos de saneamento básico, infra-estrutura, energia elétrica, gás, telecomunicações, rodovias, sistemas de irrigação e drenagem, portos e serviços de transporte em geral, habitação, comércio e serviços.

§ 1º As sociedades constituídas sob a forma deste artigo poderão associar-se a outras empresas para o cumprimento do seu objeto social, e com as quais poderão partilhar tarifas, taxas ou preços relativos à exploração do projeto ou serviço concedido à exploração, nas modalidades admitidas em lei.

§ 2º As cotas integralizadas ou as participações societárias poderão ser alienadas, a qualquer tempo, em processo de leilão conduzido em ambiente de bolsa de valores, sempre que houver interesse público em diminuir ou retirar a participação do Estado no empreendimento, visando a entrada de sócio ou parceiro estratégico.

Art. 15. Fica concedido um abatimento de vinte por cento sobre o saldo devedor dos contratos firmados no âmbito do PRODEC, para a liquidação integral do financiamento, efetivada em até sessenta dias contados da data de publicação desta Lei.

Art. 16. Fica o Poder Executivo autorizado a firmar aditivos aos contratos firmados no ano de 1998, no âmbito do PRODEC, visando adequar os prazos e o valor mínimo das parcelas de amortização dos contratos de mútuo, em caso de expressa opção da empresa contratante em até sessenta dias da publicação desta Lei, observando-se que o valor da amortização em cada mês corresponderá ao quociente encontrado pela divisão do saldo devedor do contrato, existente em cada mês, que será entendido como dividendo, e o prazo de amortização restante até o final do contrato, que será entendido como divisor, sendo que o valor da amortização mensal não poderá ser inferior a:

a) R$ 1.000,00 (um mil reais), para os contratos de até R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais);

b) R$ 2.000,00 (dois mil reais), para os contratos de R$ 1.000.000,01 (um milhão de reais e um centavo) a R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais);

c) R$ 3.000,00 (três mil reais), para os contratos de R$ 5.000.000,01 (cinco milhões de reais e um centavo) a R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);

d) R$ 5.000,00 (cinco mil reais), para os contratos de R$ 10.000.000,01 (dez milhões de reais e um centavo) a R$ 20.000.000,00 (vinte milhões de reais); e

e) R$ 7.000,00 (sete mil reais), para os contratos superiores a R$ 20.000.000,00 (vinte milhões de reais).

§ 1º Para fins do disposto no caput deste artigo, não fazem parte do saldo devedor os valores creditados que ainda estejam dentro do período de carência previsto no respectivo contrato.

§ 2º Os valores pagos e o saldo devido pelo mutuário remanescente das parcelas recalculadas na forma do caput deste artigo, serão considerados por seu valor nominal até a data limite para opção, sendo o saldo remanescente redistribuído para pagamento nas parcelas vincendas.

§ 3º As parcelas de amortização dos contratos a que se refere o caput deste artigo, sofrerão a incidência de atualização monetária e juros estabelecidos nos contratos e na correspondente Resolução, desde a data limite para opção até o seu efetivo pagamento.

§ 4º A data final do contrato, referida no caput deste artigo, será o dia do mês resultante da soma do prazo para fruição do benefício, sendo cento e vinte ou cento e quarenta e quatro meses, conforme cada contrato, mais o prazo de carência formalizados na correspondente Resolução do Conselho Deliberativo do PRODEC, calculados em quantidade de meses.

§ 5º Ao fazer a opção a que se refere este artigo, a contratante deverá comprovar a desistência de eventuais processos administrativos ou judiciais que tenham como objeto benefício e o fracionamento das mesmas, adequado ao disposto neste artigo.

§ 6º A partir da opção de que trata este artigo, ficam cancelados automaticamente os atos administrativos que impuseram penalidade à empresa contratante do PRODEC decorrentes da aplicação de norma divergente ao disposto neste artigo.

Notas:

1. O Art. 3º da Lei 14.075/07 dispõe: “fica reaberto por noventa dias, a contar da data da publicação desta Lei, o prazo para a opção de que trata o art. 16 da Lei nº 13.342, de 2005.”

2. O art. 6º da Lei 13.706/06 dispõe: “O prazo de opção para adequação das parcelas de amortização dos contratos firmados no ano de 1998, no âmbito do PRODEC, de que trata o art. 16 da Lei nº 13.342, de 2005, fica reaberto até trinta dias, contados da data da publicação da presente Lei”

Art. 17. Na determinação do valor do incremento na arrecadação do ICMS em razão de empreendimentos beneficiados pelo PRODEC devem ser incluídos os valores referentes às mercadorias e serviços recebidos sob o regime do diferimento, excluindo-se os valores referentes à substituição tributária relativa às operações subsequentes.

Arts. 17-A e 17-B - ACRESCIDOS – Art. 5º da Lei nº 13.706/06, efeitos a partir de 16.01.06:

Art. 17-A. São agentes do PRODEC e do FADESC, a Agência de Fomento do Estado de Santa Catarina S/A - BADESC e o Banco Regional de Desenvolvimento do Extremo Sul - BRDE, para fins de análise econômica, financeira, cadastral e de viabilidade técnica dos projetos enquadrados no PRODEC, segundo as condições estabelecidas em convênio.

Art. 17-B. Ficam ratificadas e mantidas as decisões do Conselho Deliberativo do PRODEC tomadas anteriormente à data da publicação desta Lei.

Art. 18. O Chefe do Poder Executivo regulamentará esta Lei no prazo de sessenta dias após sua publicação.

Art. 19. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação.

Art. 20. Ficam revogadas as Leis nº 7.320, de 08 de junho de 1988; 9.885, de 19 de julho de 1995; 10.379, de 06 de fevereiro de 1997; 10.380, de 06 de fevereiro de 1997; 10.381, de 06 de fevereiro de 1997; 10.474, de 18 de agosto de 1997; 10.475, de 18 de agosto de 1997; 11.345, de 17 de janeiro de 2000; 11.432, de 07 de junho de 2000; 11.520, de 08 de setembro de 2000; 11.649, de 28 de dezembro de 2000, e demais disposições em contrário.

Florianópolis, 10 de março de 2005

LUIZ HENRIQUE DA SILVEIRA

Governador do Estado

ANEXO VIII – RICMS – REGULAMENTO DO ICMS

Decreto nº. 2870, de 2001, Brasil, Estado de Santa Catarina

Dos Prazos de Recolhimento

Art. 60. O imposto será recolhido até o 10° (décimo) dia após o encerramento do período de apuração, ressalvadas as hipóteses previstas nesta Seção.

§ 4º O imposto declarado na DIME devido por contribuinte que, a partir de 1º de novembro de 2006, mantenha a regularidade no pagamento, observado o disposto nos §§ 4º-A a 7º, poderá ser pago até o (Lei n° 13.806/06):

I - 16° (décimo sexto) dia após o encerramento do período de apuração, se tiver mantido a regularidade no pagamento do imposto nos últimos 12 (doze) meses, observado o disposto nos §§ 4º-A e 4º-B;

II - 20° (vigésimo) dia após o encerramento do período de apuração, a partir do segundo período consecutivo de regularidade no pagamento do imposto, atendido o disposto nos §§ 4º-A e 4º-B.

§ 4º O imposto declarado na DIME devido por contribuinte que, a partir de 01 de janeiro de 1998, mantenha a regularidade no pagamento, observado o disposto nos §§ 5º a 7º, poderá ser pago até o (Lei n° 10.789/98):

I - 13° (décimo terceiro) dia após o encerramento do período de apuração, se tiver recolhido regularmente o imposto apurado nos últimos 6 (seis) meses;

II - 16° (décimo sexto) dia após o encerramento do período de apuração, se tiver recolhido regularmente o imposto apurado nos últimos 12 (doze) meses;

III - 20° (vigésimo) dia após o encerramento do período de apuração, se tiver recolhido regularmente o imposto apurado nos últimos 18 (dezoito) meses.

§ 4º-A O período aquisitivo do direito ao prazo adicional é de 12 (doze) meses consecutivos, observado o seguinte (Lei n° 13.806/06):

I - inicia-se no mês de novembro de cada ano;

II - somente se aplica aos contribuintes que estiverem na situação de “Ativo” no CCICMS durante todo o período de aquisição da regularidade.

§ 4º-B O contribuinte que mantiver regularidade no pagamento do imposto durante o período aquisitivo poderá utilizar o prazo adicional durante o ano civil imediatamente posterior, de acordo com o § 4º, I ou II (Lei n° 13.806/06).

§ 5º O contribuinte que deixar de entregar DIME, nos prazos previstos na legislação tributária, assim como, houver infringido norma da legislação relativa à obrigação tributária principal do imposto perde o direito ao prazo ampliado, observado o seguinte (Lei n° 13.806/06):

I - a perda do benefício ocorrerá no ano civil seguinte ao período de aquisição em que constatada a infração;

II - o imposto recolhido no prazo especial será considerado como pagamento fora do prazo, sujeitando-se o contribuinte às penalidades e acréscimos previstos na legislação.

§ 6º O prazo ampliado previsto no § 4º não se aplica ao imposto devido:

I – por contribuinte enquadrado no Simples Nacional;

II - por substituição tributária;

III - por responsabilidade tributária;

IV - nas operações com combustíveis e energia elétrica;

V – nas prestações de serviço de telecomunicações.

§ 6º O interessado poderá requerer, à Secretaria de Estado da Fazenda, o fornecimento de atestado de regularidade no recolhimento do imposto declarado, mediante pagamento da taxa de serviços gerais (Lei n° 10.789/98).

§ 7º Para efeito de utilização do prazo adicional no ano de 2007, deverá ser observado o seguinte (Lei n° 13.806/06):

I - o contribuinte que mantiver regularidade no pagamento do imposto no período compreendido entre novembro de 2005 e outubro de 2006, poderá aproveitar o prazo previsto no § 4º, I;

II - o contribuinte que mantiver regularidade no pagamento do imposto no período compreendido entre maio de 2005 e outubro de 2006, poderá aproveitar o prazo previsto no § 4º, II.

ANEXO IX – FUNSOCIAL/SC

Lei nº. 13.334, de 28 de fevereiro de 2005

DOE de 28.02.05.

Institui o FUNDOSOCIAL, destinado a financiar programas de apoio à inclusão e promoção social, na forma do art. 204 da Constituição Federal, e estabelece outras providências.

- Regulamentada pelo Decreto nº 2.977/05

- Legislação relevante: Lei 13.355/05, MP 128/06, MP 141/07 e MP 146/08

O GOVERNADOR DO ESTADO DE SANTA CATARINA,

Faço saber a todos os habitantes deste Estado que a Assembléia Legislativa decreta e eu sanciono a seguinte Lei:

Art. 1º - ALTERADO - Art. 1º da Lei nº 13.633/05 - Efeitos a partir de 01.01.06:

Art. 1º Fica instituído o Fundo de Desenvolvimento Social - FUNDOSOCIAL -, de natureza financeira, destinado a financiar programas e ações de desenvolvimento, geração de emprego e renda, inclusão e promoção social, no campo e nas cidades, no Estado de Santa Catarina, inclusive nos setores da cultura, esporte e turismo e educação especial.

Parágrafo único. A educação especial de que trata o caput será promovida através das ações desenvolvidas pelas Associações de Pais e Amigos dos Excepcionais - APAEs, situadas no Estado de Santa Catarina.

Art. 1º - Redação original vigente de 28.02.05 a 31.12.05:

Art. 2º O FUNDOSOCIAL é constituído com recursos desvinculados provenientes das seguintes fontes:

I - contribuições, doações, financiamentos e recursos oriundos de entidades públicas ou privadas, nacionais ou internacionais, ou estrangeiras;

II - receitas decorrentes da aplicação de seus recursos;

III - recursos decorrentes de transação com devedores da Fazenda Pública; e

IV - outros recursos que lhe venham a ser destinados.

§ 1º É vedada a utilização de recursos do FUNDOSOCIAL para pagamento de despesas com pessoal e encargos sociais, serviço da dívida do Estado ou quaisquer outras despesas correntes não vinculadas diretamente aos investimentos, ações ou programas desenvolvidos através do Fundo.

§ 2º Os recursos do FUNDOSOCIAL poderão servir para financiar despesas decorrentes de projetos realizados em parceria com municípios, outros Estados da Federação, União e seus órgãos, ou entidades privadas, organizações sociais ou não-governamentais, bem como demais instituições que tenham finalidades e programas congêneres.

Art. 3º O FUNDOSOCIAL, vinculado à Secretaria de Estado da Fazenda, contará com um Conselho Deliberativo e uma Secretaria Executiva.

§ 1º O Conselho Deliberativo, cujas decisões serão tomadas por maioria simples, será composto:

I - pelo Secretário de Estado da Fazenda;

II - pelo Secretário de Estado do Desenvolvimento Social, Trabalho e Renda;

III - pelo Secretário de Estado do Planejamento;

IV - pelo Secretário de Estado do Desenvolvimento Sustentável;

V - pelo Secretário de Estado da Cultura, Turismo e Esporte; e

VI - pelo Secretário de Estado de Comunicação.

§ 2º A Presidência do Conselho Deliberativo do FUNDOSOCIAL será exercida pelo Secretário de Estado da Fazenda, o qual votará, nas deliberações, somente em caso de empate.

§ 3º A Secretaria Executiva será exercida por servidores públicos designados pelo Chefe do Poder Executivo.

Art. 4º Compete ao Conselho Deliberativo aprovar os programas e ações a serem financiadas pelo FUNDOSOCIAL.

Art. 5º Compete à Secretaria Executiva realizar todos os trabalhos administrativos pertinentes aos programas e ações financiadas pelo FUNDOSOCIAL, inclusive o acompanhamento e fiscalização da execução dos projetos.

Parágrafo único. Nas hipóteses de situação de emergência e estado de calamidade pública fica dispensada a apresentação de projetos para o emprego de recursos do FUNDOSOCIAL nos municípios atingidos, observados os procedimentos exigidos pela Defesa Civil.

Art. 6º VETADO.

Art. 7º VETADO.

Art. 8º Fica vinculado ao programa de apoio à inclusão e promoção social desenvolvido pelo FUNDOSOCIAL, até 0,5% (cinco décimos por cento) da receita tributária líquida, na forma estabelecida no parágrafo único do art. 204 da Constituição Federal.

§1º - ALTERADO – Art. 2º da Lei nº 13.633/05 - Efeitos a partir de 01.01.06.

§ 1º Os programas desenvolvidos pelo FUNDOSOCIAL poderão contar com a participação e colaboração de pessoas jurídicas contribuintes do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, cujo valor de contribuição poderá ser compensado em conta gráfica, até o limite de 6% (seis por cento) do valor do imposto mensal devido, que será destinado da seguinte forma:

I - 5% (cinco por cento) para financiar programas e ações de desenvolvimento, geração de emprego e renda, inclusão e promoção social, no campo e nas cidades, inclusive nos setores da cultura, esporte e turismo; e

II - 1% (um por cento) nas ações desenvolvidas pelas Associações de Pais e Amigos dos Excepcionais - APAEs, situadas no Estado de Santa Catarina, cujos recursos serão repassados, a cada entidade, de forma proporcional ao número de alunos regularmente matriculados.

Notas:

1. A Lei nº 14.321/08, dispõe sobre o recolhimento ao FUNDOSOCIAL, pelas refinarias de petróleo e suas bases:

2. V. também Dec. nº 877/07, que regulamenta a matéria tratada no item 1;

3. V. o Dec. n° 4.038/06, que regulamenta o inciso II do § 1º do art. 8º;

4. V. art. 6º, II, da Lei nº 13.806/06 – REVIGORAR II.

§1º - Redação original vigente de 28.02.05 a 31.12.05:

§ 1º Os programas desenvolvidos pelo FUNDOSOCIAL poderão contar com a participação e colaboração de pessoas jurídicas contribuintes do ICMS, cujo valor de contribuição poderá ser compensado em conta gráfica, até o limite de 5% (cinco por cento) do valor do imposto mensal devido.

§ 2º Incidirá sobre o crédito em conta gráfica do ICMS, decorrente da doação feita ao FUNDOSOCIAL, na forma do parágrafo anterior, um percentual de 10% (dez por cento), a título de estímulo às contribuições.

§ 3º A compensação prevista no § 1º dependerá de autorização prévia da Secretaria de Estado da Fazenda, formulada em requerimento próprio previsto no Regulamento do FUNDOSOCIAL.

Nota:

- Autorizam compensação em conta gráfica:

Portarias SEF nº 85/05, 191/05, 257/05, 35/06, 167/06, 103/06, 241/06, 12/07, 61/07, 168/07, 34/08, 96/08, 129/08 e 172/08.

§ 4º Este benefício poderá ser suspenso, temporariamente, por ato do Chefe do Poder Executivo, toda a vez que sua concessão vier a prejudicar o fluxo de desembolso das atividades de custeio e investimento da Fazenda Estadual.

Art. 9º O sujeito passivo responsável por obrigação tributária vencida até 31 de julho de 2004, originária de crédito tributário inscrito ou não em dívida ativa, objeto de litígio administrativo ou judicial, poderá realizar transação com o Estado de Santa Catarina, mediante contribuição voluntária ao FUNDOSOCIAL, correspondente a 50% (cinqüenta por cento) do valor do crédito tributário devido.

§ 1º Poderá o sujeito passivo optar por:

I - duas contribuições mensais e sucessivas, correspondentes a 52,5% (cinqüenta e dois inteiros e cinco décimos por cento) do valor do crédito tributário devido;

II - três contribuições mensais e sucessivas, correspondentes a 55% (cinqüenta e cinco por cento) do valor do crédito tributário devido;

III - quatro contribuições mensais e sucessivas, correspondentes a 57,5% (cinqüenta e sete inteiros e cinco décimos por cento) do valor do crédito tributário devido;

IV - cinco contribuições mensais e sucessivas, correspondentes a 60% (sessenta por cento) do valor do crédito tributário devido;

V - seis contribuições mensais e sucessivas, correspondentes a 62,5% (sessenta e dois inteiros e cinco décimos por cento) do valor do crédito tributário devido;

VI - sete contribuições mensais e sucessivas, correspondentes a 65% (sessenta e cinco por cento) do valor do crédito tributário devido;

VII - oito contribuições mensais e sucessivas, correspondentes a 67,5% (sessenta e sete inteiros e cinco décimos por cento) do valor do crédito tributário devido;

VIII - nove contribuições mensais e sucessivas, correspondentes a 70% (setenta por cento) do valor do crédito tributário devido; e

IX - dez contribuições mensais e sucessivas, correspondentes a 72,5% (setenta e dois inteiros e cinco décimos por cento) do valor do crédito tributário devido.

§ 2º Em qualquer das hipóteses previstas no parágrafo anterior, a primeira contribuição deverá ser recolhida ao Fundo em até sessenta dias após a publicação desta Lei.

§ 3º Este prazo poderá, excepcionalmente, ser prorrogado por ato do Chefe do Poder Executivo.

§ 4º Não se aplica o disposto neste artigo aos créditos em litígio decorrentes de contratos celebrados ao abrigo do Programa de Desenvolvimento da Empresa Catarinense - PRODEC.

Notas:

1) V. arts. 1º, 2º, 4º, 5º e 6º da Lei nº. 14.604 /08;

2) V. Art. 6º, II, da Lei nº. 13.806/06 – REVIGORAR II;

3) V. art. 4º da Lei nº. 13.742/06;

4) O art. 1º do Dec. nº. 3.088/05 prorrogou o prazo previsto no art. 9º, § 2º por mais 60 dias.

Art. 10. O crédito tributário, objeto de transação na forma desta Lei, não sofrerá qualquer acréscimo durante o período das contribuições de que trata o artigo anterior.

§ 1º O lançamento do benefício da transação será feito na data em que tiver sido efetivado o recolhimento ao FUNDOSOCIAL.

§ 2º A extinção do crédito tributário somente será efetuada pela Secretaria de Estado da Fazenda mediante comunicação do Conselho Deliberativo do FUNDOSOCIAL, acompanhada dos comprovantes do integral cumprimento das contribuições assumidas em razão da transação efetuada em juízo ou administrativamente.

§ 3º A interrupção de qualquer das contribuições mensais assumidas voluntariamente, implicará a perda dos descontos previstos no art. 9º, seguido da consolidação do crédito tributário e execução pelo valor originário, com os acréscimos legais.

Notas:

1. Art. 2º da MP 128/06 dispõe: A Lei nº. 13.334, de 28 de fevereiro de 2005, passa a vigorar com as seguintes alterações:

§ 4º Na hipótese do § 3º, a contribuição realizada ao FUNDOSOCIAL será deduzida, pelo seu valor nominal, do crédito tributário consolidado.

2. Decreto Legislativo nº. 18.274/06 convalida as relações jurídicas decorrentes.

Art. 11. A Procuradoria Geral do Estado fica autorizada a efetivar, caso a caso, transação em juízo ou administrativamente, para os fins desta Lei.

Art. 12. A participação e colaboração em programas ou ações de desenvolvimento, inclusão ou promoção social, deverá ser manifestada, expressamente, em documento firmado pela pessoa física ou pelos representantes legais da empresa jurídica interessada, dirigida à Secretaria Executiva do FUNDOSOCIAL, no qual conste, expressamente:

I - o interesse em participar e colaborar com o FUNDOSOCIAL; e

II - a renúncia expressa ao direito em que se fundam eventuais ações judiciais em tramitação, inclusive quanto à desistência de recursos, envolvendo o crédito tributário objeto da transação.

Art. 13. A Secretaria de Estado da Fazenda, observado o limite mensal de 20% (vinte por cento) do total de transferências do mês, poderá garantir a homologação prioritária de transferência de créditos de ICMS decorrentes de exportação para contribuintes que se comprometam a financiar projetos e ações ligadas aos objetivos do FUNDOSOCIAL, aprovados por seu Conselho Deliberativo, na forma desta Lei e seu regulamento.

§ 1º A seleção dos contribuintes com direito à homologação prioritária ocorrerá mediante leilão, na forma da Lei federal nº. 8.666, de 21 de junho de 1993, devendo o instrumento convocatório especificar todos os detalhes necessários ao pleno conhecimento do projeto ou ação a ser financiada.

§ 2º Os contribuintes interessados em participar do certame deverão apresentar proposta de doação de parcela do valor das transferências de crédito objeto da futura homologação, devendo ser declarado vencedor o concorrente que apresentar a maior proposta.

§ 3º Após a conclusão do certame, a Secretaria de Estado da Fazenda deverá promover a imediata homologação da transferência de crédito do ICMS.

§ 4º O contribuinte, no prazo de trinta dias, deverá efetuar a doação da parcela do valor da transferência homologada, nos termos da proposta declarada vencedora, diretamente ao responsável pela ação ou projeto financiado.

§ 5º Também poderão ser realizados leilões tendo como critério de julgamento a maior doação ao FUNDOSOCIAL.

§ 6º Os recursos doados ao FUNDOSOCIAL em decorrência da aplicação deste artigo serão investidos em projetos de inclusão e promoção social de geração de emprego e renda vinculados a obras de infra-estrutura logística para a exportação.

Art. 14. O mínimo de 25% (vinte e cinco por cento) dos valores aportados ao FUNDOSOCIAL em decorrência do disposto no art. 9º desta Lei, serão aplicados em ações ou programas de desenvolvimento, geração de emprego e renda, inclusão e promoção social, propostos por cada um dos municípios catarinenses onde deverão ter prioridade os projetos dos municípios com menor participação na distribuição do ICMS.

§§ 1º a 3º - SUPRIMIDOS e P. único INCLUíDO - Art. 1º da Lei nº .13.356/05 - Efeitos a partir de 02.06.05

Parágrafo único. A distribuição financeira dos recursos na forma deste artigo será realizada nos termos da Lei Complementar federal nº 63, de 11 de janeiro de 1990.

§§ 1º a 3º - Redação original vigente de 28.02.05 a 01.06.05:

§ 1º Para fins do disposto no caput deste artigo, o Estado de Santa Catarina firmará convênio com o município para o desenvolvimento do projeto a ser financiado com recursos do FUNDOSOCIAL.

§ 2º As propostas de ações ou programas de desenvolvimento, geração de emprego e renda, inclusão e promoção social deverão ser encaminhadas à Secretaria de Estado de Desenvolvimento Regional em cuja área de atuação se situe o município proponente.

§ 3º Na regulamentação desta Lei, obrigatoriamente, deverão constar todas as informações necessárias para que os municípios possam formular e apresentar seus projetos, programas ou ações de inclusão social e geração de empregos, os quais serão financiados com recursos do FUNDOSOCIAL, inclusive quanto aos modelos de formulários, requerimentos e outros que deverão ser utilizados.

Art. 15 - REVOGADO – Art. 2º da Lei 13.356/05 - efeitos a partir de 02.06.05

Art. 15 – REVOGADO.

Art. 15 - Redação original vigente de 28.02.05 a 01.06.05:

Art. 15. Fica o Poder Executivo autorizado a incluir no Plano Plurianual e na Lei do Orçamento Anual de 2005 os investimentos correspondentes às ações e programas de desenvolvimento, geração de emprego e renda, inclusão e promoção social a serem desenvolvidos com recursos do FUNDOSOCIAL, bem como a promover as necessárias adequações orçamentárias para fins de implementação desta Lei.

Art. 16. Fica o Poder Executivo autorizado a compensar os demais Poderes, o Ministério Público, o Tribunal de Contas, e a Fundação Universidade do Estado de Santa Catarina - UDESC, na hipótese de as receitas tributárias estimadas no orçamento do corrente exercício não se realizarem.

Art. 17. O Poder Executivo regulamentará esta Lei em até trinta dias, a contar da data de sua publicação, inclusive quanto às normas procedimentais a serem observadas pela Administração Pública.

Art. 18. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação.

Notas:

1. MP 128/06 – Art. 2º: A Lei nº. 13.334, de 28 de fevereiro de 2005, passa a vigorar com as seguintes alterações:

Art. 19 Fica autorizada a compensação em conta gráfica de contribuição ao FUNDOSOCIAL em percentual superior ao limite previsto no art. 8º, § 1º, realizada nos meses de março, abril e maio do ano de 2005;

2. Decreto Legislativo nº 18.274/06 convalida as relações jurídicas decorrentes;

3. V. ADIN TJSC 2005.005316-1, que julgou parcialmente procedentes os pedidos. Dispositivos impugnados: art. 2º, III, §§ 1º, 2º, 3º e 4º do art. 8º - exceto o “caput”, art. 9º e §§, art. 10 e art. 16.

Florianópolis, 28 de fevereiro de 2005.

LUIZ HENRIQUE DA SILVEIRA

Governador do Esta

NOTAS:

[1] MADISON, James et al., The Federalist, Indianapolis, Liberty Fund, papers 39 y 40, 2001, p. 193-206.

[2] Idem, p. 199-205.

[3] WEBER, Max, Economía y sociedad, México, FCE, 2004, p. 233.

[4] En esa localidad, murieron en noviembre y diciembre de 2008, 39 personas en consecuencia del cataclismo de las inundaciones y el exceso de lluvia que se sucedió en el final de noviembre de 2008.

[5] BUCHANAN, James M., La hacienda publica en un proceso democrático, Trad. Jose R. Alvarez Rendueles, Madrid, Aguilar, 1973, p. X.

[6] Idem, ibidem.

[7] En el original: “Em termos filosóficos, princípios são generalizações extraídas da experiência, através dos métodos empíricos, ou da razão, através dos métodos racionais. No campo do Direito, a primeira investigação que se coloca é a seguinte: os princípios são generalizações extraídas da experiência ou da razão? Como o Direito não se utiliza dos métodos indutivos, de caráter experimental, devemos concluir, em primeira aproximação, que os princípios jurídicos decorrem de juízos puros, a priori, na mais rigorosa acepção kantiana... Os princípios – segundo cremos – são inconfundíveis com as normas jurídicas, pois, embora integrem o ordenamento jurídico, não têm, em si um valor normativo. Bem observados, trata-se de proposições gerais que expressam as razões determinantes dos enunciados normativos (v.g., princípio da submissão do Estado à ordem jurídica, que explica, em última análise, o princípio da legalidade).” (DENARI, Zelmo et alii, Infrações tributárias e delitos fiscais, 3. ed., São Paulo, Saraiva, 1998, p. 45).

[8] DWORKIN, Ronald, Los derechos en serio, Barcelona, Ariel, 1984, p. 74.

[9] CARRIÓ, Genaro R., Principios jurídicos y positivismo jurídico, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1970, p. 23.

[10] Idem, ibidem.

[11] CARRIÓ, op. cit., p. 33-42.

[12] MONTORO, André Franco, Introdução à ciência jurídica, 25. ed., São Paulo, Revista dos Tribunais, 1999, p. 33.

[13] En el original: “Sócrates – Perguntam as leis: Diga-nos as queixas que tens contra a República e contra nós, para que ajas de molde a tudo fazer para nos destruir. Em primeiro lugar, deve-nos a vida, uma vez que, por nós, casou-se teu pai com aquela que te deu à luz. Que reparos tens a fazer nas leis que estabelecemos acerca do matrimônio? ‘Nenhum’, lhes responderei. ‘E quanto às que se referem à alimentação e educação dos filhos às quais deves tua educação? Não te parece justo que tenham ordenado a teu pai que te educasse em todos os exercícios da inteligência e do corpo?’ Com muita justiça responderei: ‘E então, depois de dever-nos o nascimento, o sustento e a educação terás o atrevimento de sustentar que não és nosso filho e servidor, da mesma forma que teus pais? E sendo desta forma, acreditas por acaso teres os mesmos direitos que nós, de modo que te seja lícito devolver tudo que te faremos sofrer? Esse direito que não podes ter relativamente a um pai, ou a um encarregado, para devolver-lhe mal por mal, afronta por afronta e golpe por golpe, etc.” (PLATÃO, Diálogos, São Paulo, Nova Cultural, 1996, p. 109).

[14] Apud JAEGER, Werner, Paideia: los ideales de La cultura griega, México, Fondo de Cultura Económica, 1978, p. 149.

[15] ROUSSEAU, Juan Jacobo, El pacto social: os principios de derecho político, Trad. Antonio Redondo Orriols, Madrid, Dirección y Administración, 1884, p. 49.

[16] GRIFFERO, Introducción, SÓFOCLES, Antigona, Buenos Aires, Albatros, 1976, p. 17.

[17] ARISTÓTELES, Ética, Buenos Aires, Libertador, 2005, p. 11.

[18] COMTE, Auguste, Curso de filosofía positiva: lecciones I e II, Buenos Aires, Libertador, 2004, p. 21.

[19] Idem, ibidem.

[20] Idem, p. 22.

[21] Idem, ibidem.

[22] PEIRCE, Charles Sanders, Escritos coligidos, Trad. Armando Mora D´Oliveira et al., São Paulo, Abril Cultural, 1983, p. 25.

[23] PEIRCE, Escritos coligidos, p. 37-38.

[24] Idem, p. 41.

[25] TOCQUEVILLE, Alexis de, A democracia na América, 2. ed., Belo Horizonte, Itatiaia, 1998, p. 39.

[26] WEBER, Economía y sociedad, p. 252.

[27] KELSEN, Hans, Teoría pura del derecho, 2. ed., Trad. Roberto J. Vernengo, México, UNAM, 1982, p. 23-24.

[28] NINO, Carlos Santiago, Derecho, moral y política: metaética, ética normativa y teoría jurídica, Buenos Aires, Gedisa, Vol. 1, 2007, p. 143.

[29] ARISTÓTELES, La política, Buenos Aires, Libertador, 2003, p. 12.

[30] ARISTÓTELES, Ética, p. 28.

[31] RICCARDI, Riccardo y MURÚA, Patricio Colombo, Otro Estado para un nuevo país: el derrumbe y el renacimiento de la Argentina, Buenos Aires, Macchi, 2002, p. 12.

[32] FERRO, Marc, O século XX explicado aos meus filhos, Trad. Hortencia Santos Lencastre, Rio de Janeiro, Agir, 2008, p. 62.

[33] GONZALEZ, Miguel A., ZANONI, Cecilia C. Gonzalez y AGUIRRE, Jorge Abel, Los valores en el derecho tributario, Buenos Aires, Errepar, 2002, p. 2.

[34] DAHL, Robert Alan, La iguald política, Trad. Liliana Andrade Llanas, Buenos Aires, Fondo de Cultura Económica, 2008, p. 15.

[35] PEREZ ROYO, Fernando, Derecho financiero y tributario: parte general, 7. ed., Madrid, Civitas, 1997, p. 37.

[36] En el original: “A regra da igualdade não consiste senão em aquinhoar desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam.” (BARBOSA, Ruy, apud MACHADO, Hugo de Brito, Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1989, p. 36).

[37] ARISTÓTELES, Ética, p. 128.

[38] DUGUIT, León, apud MACHADO, op. cit., p. 36.

[39] En el original: “Rezam as constituições – e a brasileira estabelece no artigo 5º, caput – que todos são iguais perante a lei. Entende-se, em concorde unanimidade, que o alcance do princípio não se restringe a nivelar os cidadãos diante da norma legal posta, mas que a própria lei não pode ser editada em desconformidade com a isonomia.” (MELLO, Celso Antonio Bandeira de, Conteúdo jurídico do princípio da igualdade, 3. ed., São Paulo, Malheiros, 2001, p. 9).

[40] RAWLS, John, SEN, Amartya y otros. Libertad, igualdad y derecho: las conferencias Tanner sobre filosofía moral, Trad. Guellermo Valverde Gefall, Barcelona, Planeta-Agostini, 1995, p. 13.

[41] Idem, p. 22.

[42] RUSSEL, Bertrand, O poder: uma nova análise social, Trad. Brenno Silveira, São Paulo, Companhia Editora Nacional, 1957, p. 210.

[43] Idem, 227.

[44] SALMERÓN, Fernando, Ética analítica y derecho, México, Fontamara, 2005, p. 127.

[45] BARCELLONA, Pietro, Posmodernidad y comunidad: el regreso de la vinculación social, Trad. Héctor Claudio Silveira Gorski et al., Valladolid, Trotta, 1992, p. 49.

[46] GUARÍGLIA, Osvaldo, Una ética para el siglo XXI, Buenos Aires, FCE, 2002, p. 155.

[47] FRANKENA, William K., Ética, 2. ed., Trad. Leonidas Hegenberg y Octanny Silveira da Mota, Rio de Janeiro, Zahar, 1975, p. 19.

[48] “El derecho tiene por finalidad establecer la seguridad y estabilidad en las relaciones sociales, en cuanto a los valores e intereses a proteger”. En el original: “O direito tem por finalidade estabelecer segurança e estabilidade nas relações sociais, no que concerne a valores e interesses a proteger” (CARLIN, Volnei Ivo, Deontologia jurídica, ética e justiça, Florianópolis, Obra Jurídica, 1996, p. 50).

[49] FERRAJOLI, Luigi, O direito como sistema de garantias, O novo em direito e política, Porto Alegre, Livraria do Advogado, 1997, p. 89-109.

[50] FOUCAULT, Michel, La verdad y las formas jurídicas, 2. ed., Barcelona, Gedisa, 2003, p. 69.

[51] FRANKENA, op. cit., p. 19.

[52] VIGO, Rodolfo Luis, Interpretación constitucional, 2. ed., Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 2004, p. 25-28.

[53] REGLA, Josep Aguilo, Curso de teoría de las fuentes y del ordenamiento jurídico, Itajaí, CPCJ/UNIVALI, 2006.

[54] RAWLS, SEN y otros, op. cit., p. 20.

[55] MARITAIN, Jacques, Los derechos del hombre y la ley natural, Buenos Aires, Caymi, 1956, p. 19.

[56] PIERANDREI apud VIGO, Interpretación constitucional, p. 119.

[57] GREY, Thomas, apud VIGO, Interpretación constitucional, p. 117-118.

[58] BOBBIO, Norberto, O positivismo jurídico, São Paulo, Ícone, 1996, p. 203.

[59] HESSE, Konrad, apud VIGO, Interpretación constitucional, p. 121.

[60] VIGO, Interpretación constitucional, p. 121-122.

[61] Idem, p. 123.

[62] Idem, ibidem.

[63] Idem, p. 124.

[64] VIGO, Interpretación constitucional, p. 126.

[65] Idem, ibidem.

[66] LUCHAIRE apud VIGO, Interpretación constitucional, p. 112.

[67] VIGO, Rodolfo Luis, Los princípios jurídicos: perspectiva jurisprudencial, 2. ed., Buenos Aires, Depalma, 2000, p. 43.

[68] DEL VECCHIO, Giorgio, Los principios generales del derecho, 2. ed., Trad. F. Clemente de Diego, Barcelona, Bosh, 1942, p. 47.

[69] En el original: “Os que afirmaram que uma fatalidade cega produziu todos os efeitos que vemos no mundo disseram um grande absurdo, pois que maior absurdo do que uma fatalidade cega ter produzido seres inteligentes? Existe, portanto, uma razão primeira e as leis são as relações que se encontram entre ela e os diferentes seres, e as relações desses diversos seres entre si.” (MONTESQUIEU, Charles-Louis de Secontat, Barão de la Brède e de, Do espírito das leis, São Paulo, Nova Cultural, Vol. 1, 1997, p. 37).

[70] DEL VECCHIO, op. cit., p. 77.

[71] Idem, p. 69.

[72] MONTESQUIEU, op. cit., Vol. 1, p. 42.

[73] En el original: “A lei, em geral, é a razão humana, na medida em que governa todos os povos da terra, e as leis políticas e civis de cada nação devem ser apenas os casos particulares em que se aplica essa razão humana. Devem ser elas tão adequadas ao povo para o qual foram feitas que, somente por um grande acaso, as leis de uma nação podem convir a outra.” (MONTESQUIEU, op. cit., Vol. 1, p. 42).

[74] VIGO, Los princípios jurídicos: perspectiva jurisprudencial, p. 222.

[75] Idem, ibidem.

[76] “La causa originaria de la sociedad política está en la naturaleza humana racional” (BECKER, Alfredo Augusto, Teoria geral do direito tributário, 3. ed., São Paulo, Lejus, 1998, p. 156). En el original: “A causa originária da sociedade política está na natureza humana racional”.

[77] RICCARDI y MURÚA, op. cit., p. 39.

[78] RICCARDI y MURÚA, op. cit., p. 43.

[79] FONT, Matías, Compendio de derecho internacional actualizado: opiniones consultivas síntesis, doctrina de fallos internacionales, gráficos y guía sobre organismos internacionales, Buenos Aires, Estudio, 2006, p. 437.

[80] En el original: “Há um tipo de investigação empírica e descritiva, histórica ou científica, tal como a levada a cabo por antropólogos, historiadores, psicólogos e sociólogos. Neste caso o objetivo é descrever ou explicar os fenômenos morais ou elaborar uma teoria da natureza humana que diga respeito a questões éticas.” (FRANKENA, op. cit., p. 16).

[81] WEBER, Economía y sociedad, p. 172.

[82] GANDARILLA SALGADO, José Guadalupe, Derecho, justicia y doble dimensión de la libertad: un camino hacía Kant, Revista Theomai 18, Buenos Aires, Universidad Nacional de Quilmes, segundo semestre, 2008, p. 72.

[83] BECK, Ulrich, ¿Qué es la globalización?, Buenos Aires, Paidós, 2004, p. 25.

[84] En el original: “Diante do desmoronamento dos valores morais, do aumento da corrupção política, da indiferença de muitos políticos e tecnocratas frente à sua contribuição para a destruição da natureza, do sensacionalismo de parte da mídia que pouco se importa com os efeitos gerados no público, muitos são os que preconizam a volta da ética na política, na administração, na educação, na comunicação, na economia, nos negócios e assim por diante.” (WEIL, Pierre, A nova ética, 2. ed., [s. l.], Rosa dos Tempos, 1994, p. 15).

[85] NINO, op. cit., p. 144.

[86] GANDARILLA SALGADO, op. cit., p. 74.

[87] VIGO, Interpretación constitucional, p. 111.

[88] WEBER, Economía y sociedad, p. 258.

[89] WEBER, Economía y sociedad, p. 258 y ss.

[90] VIGO, Interpretación constitucional, p. 120.

[91] BECK, op. cit., p. 19.

[92] DUE, John F., Análisis económico de los impuestos en el cuadro general de las finanzas públicas, 3. ed., Trad. Domingo Jorge Messuti, Buenos Aires, El Ateneo, 1970, p. 6.

[93] VIGO, Interpretación constitucional, p. 230.

[94] VIGO, Interpretación constitucional, p. 231.

[95] ALVAREZ RENDUELES, Jose, apud BUCHANAN, La hacienda pública en un proceso democrático, p. XVI.

[96] En el original: “Os pressupostos de fato da tributação são sempre de natureza econômica, visto que através da tributação o Estado visa arrecadar uma parcela de riqueza privada, a fim de obter os meios materiais necessários à realização de seus fins. Eis porque as leis tributárias, por natureza, se vinculam a fatos e relações econômicas, que revelam (e ao mesmo tempo indicam uma limitação ao poder de tributar) a capacidade econômica do contribuinte.” (ROTHMANN, Gerd Wili et alii, Temas fundamentais do direito tributário atual, Belém, CEJUP, 1983, p. 109).

[97] WEBER, Economía y sociedad, p. 251.

[98] Idem, ibidem.

[99] SMITH, Adam, A riqueza das nações, 2. ed., Trad. Luiz João Baraúna, São Paulo, Nova Cultural, Vol. 1, 1985, p. 379.

[100] SMITH, Adam, Teoria dos sentimentos morais, Trad. Lya Luft, São Paulo, Martins Fontes, 2002, p. 226.

[101] PARETO, Vilfredo, Manual de economia política, Trad. João Guilherme Vargas Netto, São Paulo, Nova Cultural, 1996, p. 296.

[102] CRESPO, Ricardo F., La economía como ciencia moral, Buenos Aires, Educa, 1997.

[103] FURTADO, Celso, En busca de un nuevo modelo: reflexiones sobre la crisis contemporánea, Trad. Juan Ferguson, Buenos Aires, FCE, 2003, p. 85.

[104] Idem, ibidem.

[105] RICARDO, David, On the principles of political economy and taxation, Ontario, Batoche Books, 2001, p. 5.

[106] PARETO, Manual de economia política, p. 296.

[107] NETTO, Delfim, Desigualdades, Revista Carta Capital, [s. l.], [s. n.], 15.08.2007, p. 18.

[108] NINO, op. cit., p. 139.

[109] FIELD, G. C., Teoria política, Trad. Giasone Rebuá, Rio de Janeiro, Zahar, 1959, p. 258.

[110] PEREZ ROYO, op. cit., p. 85.

[111] PEREZ ROYO, op. cit., p. 85.

[112] CRESPO, op. cit., p.60.

[113] IHERING, Rudolf Von, A luta pelo direito, 17. ed., Trad. João de Vasconcelos, Rio de Janeiro, Forense, 1999, p. 38.

[114] KANT, Emmanuel, Crítica da razão pura, 9. ed., Trad. J. Rodrigues Mereje, São Paulo, Ediouro, [s. d.], p. 38.

[115] KELSEN, Teoría pura del derecho, p. 76.

[116] En el original: “(…) é a mais característica da ética social da cultura capitalista e, em certo sentido, sua base fundamental.” (WEBER, Max, A ética protestante e o espírito do capitalismo, Trad. M. Irene de Q. F. Szmrecsanyi et alii, São Paulo, Livraria Pioneira, 1967, p. 33-34).

[117] En el original: “(...) a aceitação subjetiva destas máximas éticas por seus usuários individuais, quer se trata de empreendedores quer dos trabalhadores das modernas empresas capitalistas, seja uma condição da futura existência do capitalismo atual.” (WEBER, A ética protestante e o espírito do capitalismo, p. 33-34).

[118] En el original: “A empresa dos dias atuais é um imenso cosmos, no qual o indivíduo nasce, e que se apresenta a ele, pelo menos como indivíduo, como uma ordem de coisas inalterável, na qual ele deve viver. Obriga o indivíduo, na medida em que ele é envolvido no sistema de relações de mercado, a se conformar às regras de ação capitalistas. O fabricante que permanentemente se opuser a estas normas será economicamente eliminado, tão inevitavelmente quanto o trabalhador que não puder ou não quiser adaptar-se a elas será lançado à rua sem trabalho.” (WEBER, A ética protestante e o espírito do capitalismo, p. 34).

[119] FONT, op. cit., p. 435.

[120] En el original: “It can be appear as the highest achievement of civilization, liberating for creative use human resources otherwise dedicated to destruction. It can be seen as the foundation of human dignity an freedom, our best hope for a peaceful world.” (FULLER, Anatomy of de law, p. 9).

[121] FONT, op. cit., p. 431.

[122] MASSINI CORREAS, Carlos Ignacio, Los derechos humanos en el pensamiento actual, 2. ed., Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1994, p. 200.

[123] RIVERO apud MASSINI CORREAS, op. cit., p. 200.

[124] La formación de las reglas generales de moralidad fue abordada por SMITH en Teoria dos sentimentos morais, cit., p. 192.

[125] CRESPO, op. cit., p. 176.

[126] FRIEDMAN, Milton, Capitalismo e liberdade, 3. ed., Trad. Luciana Carli, São Paulo, Nova Cultural, 1988, p. 7.

[127] KUHN, Thomas S., La estructura y las revoluciones científicas, Buenos Aires, Fondo de Cultura Económica, 2004, p. 148.

[128] ROJAS, Mauricio, Suecia después del modelo sueco: del estado benefactor al estado posibilitador, Buenos Aires, Fundación Cadal, 2005.

[129] RAWLS, SEN y otros, op. cit., p. 22.

[130] SERRES, Michel, O contrato natural, Trad. Serafim Ferreira, Lisboa, Instituto Piaget, 1994.

[131] MARÍS, Bernard, Carta abierta a los gurúes de la Economía que nos toman por imbéciles, Barcelona, Granica, 2001.

[132] Propuesta elaborada por el economista norte americano James Tobin, ganador del Prémio Nobel en 1981 (SAYAD apud GONÇALVES, Reinaldo et al., Socialismo e globalização financeira, São Paulo, Fundação Perseu Abramo, 2003, p. 48).

[133] RICCARDI y MURÚA, op. cit., p. 31.

[134] Idem, p. 34.

[135] DRUCKER, Peter, La sociedad pos capitalista, Trad. María Isabel Merino Sánchez, Buenos Aires, Sudamericana, 1999.

[136] MARITAIN, Los derechos del hombre y la ley natural, p. 47.

[137] Idem, ibidem.

[138] Idem, ibidem.

[139] WEBER, Economía y sociedad, p. 233.

[140] RICCARDI y MURÚA, op. cit., p. 31.

[141] Idem, ibidem.

[142] En ese sentido, señala Sófocles: “Ninguna institución daña tanto a los hombres como el dinero” (SÓFOCLES, op. cit., p. 31).

[143] DWORKIN, op. cit., p. 72.

[144] ARISTÓTELES, La política, p. 122.

[145] Idem, p. 155.

[146] CRESPO, op. cit., p. 25.

[147] Idem, p. 45.

[148] RICARDO, On the principles of political economy and taxation, p. 16.

[149] Idem, p. 16-17.

[150] Idem, ibidem.

[151] RICARDO, On the principles of political economy and taxation, p. 16-17.

[152] Idem, p. 17.

[153] DUE, op. cit., p. 83.

[154] MYRDAL, Gunnar, Aspectos políticos da teoria econômica, 2. ed., Trad. Aldo Bochini Neto, São Paulo, Nova Cultural, 1986, p. 140.

[155] Idem, p. 140 y ss.

[156] GARÓFALO apud LINARES QUINTANA, El poder impositivo y la libertad individual, Buenos Aires, Alfa, 1951, nota nº. 6, p. 15.

[157] El en original: “Enquanto sociedade politicamente organizada, instituição necessária ao convívio e desenvolvimento humano, o Estado recebe atribuições de que deve se desincumbir sempre visando ao bem-estar social, em última análise, aos indivíduos que o criaram. Estes, por conseguinte, devem contribuir para os encargos da coletividade por força da solidariedade social que preside o relacionamento interpessoal.” (OLIVEIRA, José Marcos Domingues de, Capacidade contributiva: conteúdo e eficácia do princípio, Rio de Janeiro, Renovar, 1988, p.11).

[158] VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 9. ed., Buenos Aires, Astrea, 2005, 151.

[159] SÁINZ DE BUJANDA apud VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 151.

[160] VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 159.

[161] En el original: “O imposto é aquela parcela dos produtos de uma nação que passa das mãos dos particulares para as do Governo a fim de subvencionar os consumos públicos.” (SAY, Jean-Baptiste, Tratado de economia política, 2. ed., Trad. Balthazar Barbosa Filho, São Paulo, Nova Cultural, 1986, p. 471).

[162] VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 159.

[163] MUSGRAVE, Richard A. y MUSGRAVE, Peggy A., Sistemas fiscales, Trad. Enrique Fuentes Quintana, Madrid, Aguilar, 1973, p. 4.

[164] En el original: “Num ramo de produção especial a centralização só poderia atingir o seu derradeiro limite no momento em que todos os capitais nele empenhados, apenas formassem um único capital individual.” (MARX, Karl, O capital, São Paulo, Brasil, 1962, p. 241).

[165] En el original: “Sem nenhuma preocupação ética ou simplesmente humanitária, a tecnologia se colocou a serviço de qualquer atividade, seja ela construtiva, neutra ou destrutiva. (...) A ciência e a tecnologia não podem ser separadas nem do ser humano – que observa e experimenta – nem dos princípios éticos.” (WEIL, op. cit., p. 87).

[166] ARAÚJO, Tânia Bacelar de, Ensaios sobre o desenvolvimento brasileiro: heranças e urgências, Rio de Janeiro, Revan, 2000, p. 17.

[167] ARAÚJO, op. cit., p. 47.

[168] DEWEY, John, Viejo y nuevo individualismo, Trad. Isabel García Adánez, Barcelona, Paidós, 2003, p. 86.

[169] BORDIEU, Pierre y TEUBNER, Gunther, La fuerza del derecho, Trad. Carlos Morales de Setién Rabian, Bogotá, Siglo del Hombre, 2005.

[170] PARETO, Vilfredo, El comportamiento alógico, Buenos Aires, Editorial Universitária, 1968, p. 12-13.

[171] SPENCER apud PARETO, El comportamiento alógico, p. 30-31.

[172] En el original: “Ninguém faz gratuitamente o sacrifício de uma porção de sua liberdade visando unicamente ao bem público. Tais quimeras só se encontram em romances. Cada homem só por seus interesses está ligado às diferentes combinações políticas deste globo; e cada qual desejaria, se fosse possível, não estar ligado pelas convenções que obrigam os outros homens.” (BECCARIA, Cesare, Dos delitos e das penas, 6. ed., Trad. Paulo M. Oliveira, São Paulo, Atena, 1959, p. 31-32).

[173] BECKER, op. cit., p. 164.

[174] MILL apud PARETO, El comportamiento alógico, p. 38.

[175] WEBER, Economía y sociedad, p. 203.

[176]Texto original consultado: “A ciência é um conjunto de práticas que pressupõem um certo número de virtudes que, (...) devem ser cultivadas no plano moral e político para que se concretize o projeto de ‘democracia criativa’” (SOUSA SANTOS, Boaventura de, Introdução a uma ciência pós moderna, p. 25).

[177] CRESPO, op.cit., p. 130.

[178] Idem, ibidem.

[179] BAUMAN, Zygmunt, Ética posmoderna, Buenos Aires, Siglo XXI, 2005, p. 9.

[180] En el original: “(...) parece realmente fácil acreditar que a fidelidade aos princípios democráticos impõe a aceitação do que se pode chamar populismo moral: a concepção de que a maioria tem o direito moral de determinar como todos devem viver.” (HART, Herbert L. A., Direito, liberdade, moralidade, Trad. Gerson Pereira dos Santos, Porto Alegre, Fabris, 1987, p. 97).

[181] CRESPO, op.cit., p. 23.

[182] GRIZIOTTI, Benvenuto. Principios de ciencia de las finanzas, Trad. Dino Jarach, Buenos Aires, Depalma, 1949, p. 9.

[183] ARISTÓTELES apud CRESPO, op.cit., p. 23.

[184] En el original: “É oportuno lembrar a diferença que existe entre uma relação simplesmente de poder e uma relação jurídica. A primeira desenvolve-se sem vinculação a qualquer esquema normativo. Quem atua numa relação simplesmente de poder desconhece qualquer norma. Só tem limitações de ordem física, moral, mas não tem nenhum limite jurídico.” (MACHADO, op. cit., p. 15).

[185] En el original: “A relação é jurídica precisamente porque os atos na mesma envolvidos devem ser praticados com observância das normas que a regulam.” (MACHADO, op. cit., p. 15).

[186] En el original: “O princípio da legalidade, todavia não quer dizer apenas que a relação de tributação é jurídica. Quer dizer que essa relação, no que tem de essencial, há de ser regulada por lei. Não em qualquer norma jurídica, mas em lei, no seu sentido específico.” (Idem, ibidem).

[187] En el original: “No scutage or aid shall be imposed on our kingdom unless by the common counsel of the kingdom, except for ransoming our person, for making our eldest son a knight, and for once marrying our eldest daughter, and for these there shall not be levied more than a reasonable aid.” (ROTHMANN, op. cit., p. 83).

[188] ROTHMANN, op. cit., p. 82.

[189] JÈZE, Gaston, Las finanzas públicas en la República Argentina, La Plata, Le Courrier, 1924, p. 54.

[190] GIULIANI FONROUGE, C. M., Conceitos de direito tributário, Trad. Geraldo Ataliba e Marco Aurélio Greco, São Paulo, Lael, 1973, p. 83.

[191] MARTÍN, José Maria, Introducción a las finanzas públicas, Buenos Aires, Depalma, 1985, p. 138.

[192] MACHADO, op. cit., p. 38.

[193] PEREZ ROYO, op. cit., p. 36.

[194] Idem, ibidem.

[195] Idem, p. 37.

[196] En el original: “Indichiamo col nome di fattispecie dell’imposta il complesso dei presupposti astratti, contenuti nelle norme del diritto tributario materiale, della cui concreta esistenza (realizzazione della fattispecie) derivano determinate conseguenze giuridiche. La fattispecie dell’imposta è, per così dire, l’imagine astratta del concreto ‘stato di cose’.” (HENSEL, Albert, Diritto tributario, Trad. Dino Jarach, Milano, Dott A. Giuffrè Editore, 1956, p. 72).

[197] En el original: “(...) cujo enunciado constitucional é de tal vaguidade que o torna de certa forma um simples princípio programático.” (MACHADO, op. cit., p. 10).

[198] FERRER apud FURTADO, op. cit., p. 9.

[199] En el original: “Não é novidade que a literatura fiscal tributária publicada pelo mercado é predominantemente aquela para consumo empresarial, existindo dificuldade na publicação, por motivos ligados à lei da oferta e da procura, de artigos ou livros sem compromisso com as bases de interesse predominantes. É pacífico que, conforme a base de interesse em que se situa, o intérprete da norma tende a adotar uma visão claramente parcial em relação ao seu ponto de vinculação, mesmo que não assuma claramente tal posicionamento. A ideologia nunca pode ser descartada, seja de quem escreve, seja de quem interpreta.” (ZANONI, Ivo, Prescrição e decadência em direito tributário, Atuação: Revista Jurídica do Ministério Público Catarinense, Florianópolis, MP-SC, Vol. 3, nº. 6, mayo/agosto, 2005, p. 186).

[200] CRESPO, op. cit., 177-178.

[201] En el original: “Não se interpreta a lei tendo em vista só a defesa do contribuinte, nem tampouco a do Tesouro apenas. O cuidado do exegeta não pode ser unilateral: deve mostrar-se equânime o hermeneuta e conciliar os interesses em momentâneo, ocasional, contraste.” (MAXIMILIANO, Carlos, Hermenêutica e aplicação do direito, 11. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1991, p. 426).

[202] FURTADO, op. cit., p. 31.

[203] FURTADO, op. cit., p. 35.

[204] JARACH, Dino, Finanzas públicas y derecho tributario, 3. ed., Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 2004, p. 253-254.

[205] JARACH, op. cit., 254 y ss.

[206] Idem, ibidem.

[207] FURTADO, op. cit., p. 35 y ss.

[208] MACINTYRE apud OST, François, O tempo do direito, Lisboa, Instituto Piaget, 2001, p. 406.

[209] FURTADO, op. cit., p. 53-54.

[210] Idem, p. 79.

[211] MELLO, op. cit., p. 25.

[212] En el original: “Será concedido o benefício tal ao primeiro que inventar um motor cujo combustível seja a água.” (Idem, ibidem).

[213] En el original: “A lei não pode conceder tratamento específico, vantajoso ou desvantajoso, em atenção a traços e circunstâncias peculiarizadoras de uma categoria de indivíduos se não houver adequação racional entre o elemento diferencial e o regime dispensado aos que se inserem na categoria diferençada.” (MELLO, op. cit., p. 39-42).

[214] Idem, p. 42.

[215] Idem, p. 43.

[216] Dispone el texto de la Constitución brasileña: “Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei. (...) § 4º. A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros.”

[217] Dispone el texto de la Constitución brasileña: “Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I - soberania nacional; II - propriedade privada; III - função social da propriedade; IV - livre concorrência; (...). Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.”

[218] CROCE, Benedetto, La historia como hazaña de la libertad, Trad. Enrique Diez-Canedo, México, Fondo de Cultura Económica, 1960, p. 10.

[219] MÜLLER-ARMACK, Alfred, Genealogía de los estilos económicos, México, Fondo de Cultura Económica, 1967, p. 13.

[220] CARVALHO, Helder Buenos Aires de, Tradição e racionalidade da filosofia moral de Alasdair Macintyre, São Paulo, Unimarco, 1999.

[221] CROCE, op. cit., p. 139-140.

[222] LYRA FILHO, Roberto, O que é direito?, 17. ed., São Paulo, Brasiliense, 2001, p. 51-52.

[223] MYRDAL, op. cit., p. 140 y ss.

[224] MANTEGA, Guido, Economia política brasileira, 4. ed., Petrópolis, Vozes, 1987, p. 55.

[225]El diminutivo de bueno, sin reducirlo a menos.

[226] ARISTÓTELES, Ética, passim.

[227] Idem, ibidem.

[228] En el original: “Does the reality of law lie in words on paper or in human behavior? In ecclesiastical terms, the choice is between the Word an the Deed. One does not have to be very precise about the meaning of this question to hazard a guess that the pragmatic temper of modern times will opt in favour of a view that sees the reality of law in human action and not in ‘mere’ words”. FULLER, Lon L., Anatomy of de law, New York, The New American Library, 1969, p. 18.

[229] VIGO, Los princípios jurídicos: perspectiva jurisprudencial, p. 45.

[230] HAUSMAN, Daniel M. y MCPHERSON, Michael S., El análisis económico y la filosofía moral, Trad. Mauricio Luis Grobet Vallarta, México, Fondo de Cultura Económica, 2007, p. 30-31.

[231] ESTEVAM, Carlos, Freud, vida e obra, 11. ed., Rio de Janeiro, José Alvaro, 1969.

[232] CARRIÓ, op. cit., p. 36.

[233] WEBER, Economía y sociedad, p. 259-260.

[234] En el original: “Provavelmente Mill tomou-os de Comte, que, por sua vez, nos diz que os emprestou do zoólogo de Blainville.” (SCHUMPETER, Joseph Alois, Teoria do desenvolvimento econômico, 3. ed., Trad. Maria Sílvia Possas, São Paulo, Nova Cultural, 1988, p. 6).

[235] Idem, p. 11.

[236] JUNG, C.G., Lo inconsciente, 12. ed., Trad. Emilio Rodríguez Sadia, Buenos Aires, Losada, 2003, p. 142-143.

[237] FROMM, Erich, Psicoanálisis de la sociedad contemporánea, México, FCE, 1956, p. 20.

[238] ALVAREZ RENDUELES, apud BUCHANAN, La hacienda publica en un proceso democrático, p. XIV.

[239] En el original: “A condição fundamental para que o reflexo condicionado se forme é a coincidência, o tempo, uma ou várias vezes sucessivamente, de uma excitação (...)”. (PAVLOV, Ivan Petrovich, Textos escolhidos, Os pensadores, Trad. Raquel Moreno, Hugolino de Andrade Ulflaker y Elena Olga Maria Andreoli, São Paulo, Abril Cultural, 1980, p. 55)

[240] Para Sousa Santos, “senso común” o sentido común es el menor denominador común de lo que un grupo de personas acredita. Es el sentido común de una idea o el juzgamiento de la persona común (que es inexperto en el tema tratado). (SOUSA SANTOS, Introdução a uma ciência pós moderna, p. 37).

[241] En el original: “(...) a resposta de um organismo a um estímulo dado depende muito freqüentemente da história passada do organismo, e não só do estímulo e do estado atual, até aqui manifesto, do organismo de que se trata.” (RUSSEL, Bertrand, Análise do espírito, Trad. Zora Maria Úrsula Valencio y João Alves dos Santos, São Paulo, Companhia Editora Nacional, 1958, p. 58).

[242] En el original: “Elas podem ser apresentadas na forma de estereótipos que são facilmente assimilados pela sociedade e mesmo por estrangeiros que com ela entram em contato.” (FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio, Ética administrativa num país em desenvolvimento, OLIVEIRA JUNIOR, José Alcebíades de (Org.), O poder das metáforas: homenagem aos 35 anos de docência de Luiz Alberto Warat, Porto Alegre, Livraria do Advogado, 1998, p. 271).

[243] LYRA FILHO, op. cit., p. 12.

[244] PILIPENKO, N., Dialectica de lo contingente y de lo necesario, Moscú, Progreso, 1986.

[245] BUNGE, Mario, Emergencia y convergencia, Buenos Aires, Gedisa, 2004.

[246] MOORE, George Edward, Ensayos éticos, Trad. Carme Castells Auleda, Barcelona, Paidós, 1993, p. 58.

[247] ROSEN, Keith, O jeito na cultura jurídica brasileira, Rio de Janeiro, Renovar, 1998, p. 102.

[248] En el original: “Uma vez aceito o princípio de que burocratas e particulares podem reinterpretar ou ignorar leis que julguem muito restritivas ou inadequadas, recorrer a esse princípio torna-se cada vez mais fácil. A aplicação discriminatória da lei e a demolição da legitimidade serão provavelmente o resultado.” (ROSEN, op. cit., p. 102-103).

[249] GROSSI, Paolo, Mitologias jurídicas da modernidade, Trad. Arno Dal Ri Júnior, Florianópolis, Boiteux, 2004, p. 14.

[250] GROSSI, op. cit., p. 14.

[251] En el original: “Lei é o comando autoritário que cai do alto sobre a indefesa comunidade dos cidadãos sem levar em conta os fermentos que circulam na consciência coletiva indiferente à diversidade das situações que pretende regular.” (Idem, p. 14).

[252] CARRIÓ, op. cit., p. 23.

[253] BUNGE, op. cit., p. 130-131.

[254] MYRDAL, op. cit., p. 150.

[255] SPISSO, op. cit., p. 18.

[256] JUNG, Lo inconsciente, p. 55.

[257] Idem, ibidem.

[258] FERRETI, Carlos Alberto, Ética y tributación, Argentina a fines del siglo XX, Rosario, Zeus, 1993, p. 21.

[259] En el original: “(...) geopolítica, como articulação entre o político e o espacial, na medida em que se torna mais evidente que os fenômenos de dominação e de desigualdade se fundarão cada vez mais sobre o domínio do espaço e dos fluxos, tanto quanto o domínio do tempo.” (ALBAGLI, Sarita, Geopolítica da biodiversidade, Brasília, IBAMA, 1998, p. 19).

[260] LARENZ, Karl, Derecho justo: fundamentos de ética jurídica, Trad. Luis Díez Picazo, Madrid, Civitas, 1993, p. 140.

[261] Idem, ibidem.

[262] LICCIARDO apud FERRETI, op. cit., p. 7.

[263] ARISTÓTELES, La política, p. 9.

[264] MOREIRA, Eduardo, Introducción a las finanzas públicas, Santa Fe de la Vera Cruz, Universidad Nacional del Litoral, 1992, p. 21.

[265] MARTÍN, Introducción a las finanzas públicas, p. 134.

[266] MARTÍN, Introducción a las finanzas públicas, p. 134.

[267] SPISSO, op. cit., p. 19.

[268] Idem, ibidem.

[269] WEBER, Economía y sociedad, p. 254.

[270] Idem, ibidem.

[271] Idem, p. 251 y 254.

[272] En el original: “Tem-se, na verdade, uma profusão de mecanismos integrantes dos chamados planos de refinanciamento fiscal os quais se prestam para revelar que a vítima do crime de falta de recolhimento – a administração tributária – é leniente com os inadimplentes. O Estado, nas pessoas dos ocupantes de cargos das administrações tributárias das entidades tributantes, parece preferir não receber no tempo certo o tributo apurado. E tanto é assim, que já se tornou anual a expectativa de um “novo REFIS”, PAES, REVIGORAR, RENOVAR, sempre escorada na retórica de que ensejará a quitação dos débitos dos inadimplentes. Um remédio inescrupuloso para incremento de caixa do poder executivo, em explícita renúncia de receita tributária, que vai realçando a inteligência do defraudador em garantir-se favorecido pela próxima lei de tolerância fiscal. Ocorre que, com o reprisar de leis concessivas de parcelamentos, o Estado vítima estimula o inadimplemento e até legaliza o comportamento dos acostumados a dever tributo, como daqueles que, sem estímulos para o pagamento em dia, passam a deixar de recolher, expectando condições mais vantajosas, inclusive com perdão de multas e redução expressiva de juros. (...) Este estado de desordem tributária é mesmo estado de risco assumido. A vítima estimula a conduta inadimplente ampliando prazos e reduzindo encargos. Logo, não há como compreender-se criminoso o agente inadimplente. A inadimplência tributária vem sendo gravemente chancelada pela administração tributária. Como então, admitir-se aviltado o bem jurídico ordem tributária se a desordem parece ser mais benevolentemente regrada que a ordem?” (ARENDT, Márcia Aguiar, Os planos de refinanciamento fiscal à luz da teoria da imputação objetiva implicam a não tipificação do crime descrito no art. 2º, inc. II, da lei no 8.137/90, Atuação: Revista Jurídica do Ministério Público Catarinense, Florianópolis, MP-SC, V. 4, n. 9, maio/ago, 2006, p. 62-63).

[273] WEBER, Economía y sociedad, p. 259.

[274] WEBER, Economía y sociedad, p. 259.

[275] WEIL, op. cit., p. 19.

[276] MYRDAL, op. cit., p. 157.

[277] VALDÉS COSTA, Ramón, Instituciones de derecho tributario, 2. ed., Buenos Aires, Lexis-Nexis/Depalma, 2004.

[278] NAVARRO COELHO, Sacha Calmon, ICM: competência exonerativa. São Paulo, Revista dos Tribunais, 1982.

[279] EINAUDI, Luigi, Principios de hacienda pública, 6. ed., Trad. Jaime Algarra y Miguel Paredes, Madrid, Aguilar, 1968, p. 95.

[280] SOLER, Osvaldo H., Derecho tributario, 2. ed., Buenos Aires, La Ley, 2005, p. 27.

[281] Idem, ibidem.

[282] Sobre ello: NICOLAÏ, Isabelle, FAUCHEUX, Sylvie y GOWDY, John et alii, Sustainability and firms, Northampton, Edward Elgar, 1998.

[283]BRASIL, Câmara Federal, Proposta de Emenda à Constituição - PEC 471/05, do deputado João Campos. (PSDB-GO).

[284] OST, op. cit., p. 400.

[285] MARITAIN, Los derechos del hombre y la ley natural, p. 29.

[286] MIRABELLA, Miguel Ángel, Fundamentos de filosofía económica Buenos Aires, EDUCA, 2005, p. 171-172.

[287] GIULIANI FONROUGE, op. cit., p. 31.

[288] La jurisdicción es el límite geográfico de actuación de la autoridad tributaria. El bien común y el interés general si limitan, geográficamente, a los Estados soberanos. Sobre ello: GIULIANI FONROUGE, op. cit., p. 31.

[289] Idem, ibidem.

[290] Idem, ibidem.

[291] En el original: “(...) é o manejo de figuras tributárias, diminuindo ou exasperando o quantum a pagar com o fito de obter resultados que transcendem o simples recolhimento do tributo, muito embora a instrumentação extra fiscal não signifique, necessariamente, perda de numerário. Muitas vezes redunda em maior receita como em certos casos de agravamento de alíquotas, visando inibir a determinados comportamentos, hábitos ou atividades consideradas inconvenientes. É o caso, no Brasil, da pesada tributação sobre o consumo de bebidas e cigarros.” (NAVARRO COELHO, op. cit., p. 2).

[292] SOLER, op. cit., p. 27.

[293] SOLER, op. cit., p. 27.

[294] DUE, op. cit., p. 12.

[295] Idem, ibidem.

[296] En el original: “Como virtude que regula as relações entre a comunidade e seus membros, cabe à justiça distributiva regular a aplicação dos recursos da coletividade às diversas regiões ou setores da vida social, disciplinar a fixação dos impostos e sua progressividade, o voto plural nas sociedades anônimas, a participação dos empregados nos lucros, na gestão ou na propriedade da empresa, a aplicação do salário-família etc.” (MONTORO, op. cit., p. 73).

[297] En el original: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) § 6º. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.”

[298] En el original del artículo 155, § 2º, XII, g: “XII - cabe á lei complementar: (…) g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benéficos fiscais serão concedidos ou revogados;”.

[299] En el original: “Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: I - à situação econômica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; III - à diminuta importância do crédito tributário; IV - a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante. Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.”

[300] En el original: “a) A financeira, enquanto transferência adicional de poder de compra da economia privada para a pública; b) A econômica, como contribuição para o controle das forças produtivas; c) A sociopolítica, na qualidade de instrumental destinado a minimizar desigualdades de renda ou de transferência dessa mesmo renda de uma classe para outra; d) A monetária, voltada para a absorção do poder de compra excedentário.” (ANGELOPOULOS apud NAVARRO COELHO, op. cit., p. 7).

[301] NAVARRO COELHO, op. cit., p. 9.

[302] GRIZIOTTI, Benvenuto, op. cit., p. 241.

[303] Idem, p. 123.

[304] ARAÚJO, op. cit., p. 18.

[305] PEREZ ROYO, op. cit., p. 29.

[306] BECKER, op. cit., p. 249.

[307] Idem, ibidem.

[308] PUTNAM, Robert D., A experiência da Itália moderna, 3. ed., Trad. Luiz Alberto Monjardim, Rio de Janeiro, FGV, 2002.

[309] Idem, ibidem.

[310] WEBER, Economía y sociedad, passim.

[311] En el original: “Nos dias atuais, a quebra do comando hegemônico do Sudeste pela maior abertura a articulações internacionais, os diversos fatores que estimulam a desconcentração das bases produtivas (fortalecendo especializações regionais dispersas no território e geradoras de focos dinâmicos, mesmo em antigas áreas tidas apenas como região-problema) e a descentralização de políticas públicas são elementos que criam oportunidade para mudar a abordagem e fundar uma nova Política Nacional de Desenvolvimento Regional no Brasil.” (ARAÚJO, op. cit., p. 134).

[312] MUSGRAVE y MUSGRAVE, Sistemas fiscales, p. XLII.

[313] Para Dallari (DALLARI, Dalmo de Abreu, O Estado federal, São Paulo, Ática, 1986, p. 68), la descentralización administrativa es la delegación de atribuciones a órganos inferiores con mantenencia de la jerarquía. Por descentralización política, tal autor entiende tratarse de los modelos de confederaciones autónomas. Ninguna de las dos nociones tienen el significado de regionalización que se hizo referencia con base en la teoría de Putnam.

[314] En el original: “É extremamente econômico entregar às autoridades locais a administração das receitas e despesas locais, sobretudo nas regiões em que os administradores são nomeados pelos administrados. Quando as despesas se fazem à vista das pessoas que as custearam e em benefício delas mesmas perde-se menos dinheiro e as despesas tornam-se mais adequadas às necessidades.” (SAY, op. cit., p. 416).

[315] HESÍODO, Teogonía, trabajos y días: escudo y certamen, Madrid, Alianza, 2005, p. 86.

[316] En el original: “In reality, some of the most grievous offenses against the integrity of the law com not from the lower levels of the hierarchy of offices, but from the legislator himself. The catalog of his sins is a long one. It includes vague and contradictory laws, laws changed capriciously and in response to passing political pressures, esoteric legal compulsions hidden in obscure corners of the code book, and a hundred and one other ways or writing confusion into what is supposed to be the prime source of social order (…). The failure of such laws is usually thought to demonstrate that the lawgiver cannot impose on frail human nature demands that go beyond what is required by ordinary notions of right an wrong.” (FULLER, Anatomy of de law, p. 40-41).

[317] ALURRALDE, Aldo Mario, Sinopsis de derecho tributario provincial, Rosario, Juris, 2005, p. 23.

[318] FURTADO, op. cit., p. 32.

[319] Idem, ibidem.

[320] “En Brasil, resulta escandalosa la distancia entre el consumidor popular y el consumidor medio y rico. Sin duda alguna, ese desfase es uno de los mayores del mundo.” (Idem, p. 29).

[321] MUGNATTO, Sílvia, Taxação de bancos deve aumentar, Folha de São Paulo, São Paulo, Brasil, 03.05.2003, p. A-2.

[322] Para Burke (BURKE, Peter, Sociología e historia, Buenos Aires, Alianza, 1994, p. 90), el patronazgo puede definirse como un sistema político basado en las relaciones personales entre desiguales, entre los lideres (patrones) y sus seguidores (clientes). Los beneficios apropiados constituían uno de los más importantes fundamentos de la noblesse de robe, tan significativa en Francia (WEBER, Economía y sociedad, p. 779).

[323] BURKE, op. cit., p. 88.

[324] WEBER, Economía y sociedad, p. 1060.

[325] En el original: “A uniformização institucional e burocrática manifestou-se com o crescimento do Estado, date ele, do Ocidente, do século XVI, da Revolução Francesa ou da era tecnocrática.” (FERRO, História das colonizações: das conquistas às independências (séculos XIII a XX), p. 339).

[326] Un ejemplo brasileño es el gobierno electrónico del Estado de Santa Catarina.

[327] EINAUDI, op. cit., p. 94 y ss.

[328] “Pero no resulta igualdad de la división de los gastos totales por el número de ciudadanos.” (Idem, p. 95).

[329] GONZALEZ, ZANONI y AGUIRRE, op. cit., p. 30.

[330] En el original: “O princípio da igualdade ou da isonomia está consignado no art. 5 do texto constitucional, em sua dupla modalidade de igualdade perante a lei e de igualdade como base do imposto e das cargas públicas. Conceitos que não se equivalem, mas têm relação entre si. O primeiro mais amplo, enquanto se aplica ao imposto refere-se igualmente ao tratamento que deve ser dispensado pela lei tributária. O segundo tem relação com o imposto em si mesmo, isto é, como instituto financeiro.” (MAIA, José Motta et al., Dicionário de direito tributário, São Paulo, Bushatsky Editor, 1975, p. 177).

[331] En el original: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça; II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.”

[332] En el original: “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: I – homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição.”

[333] En el original: “Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.”

[334] REPÚBLICA ARGENTINA. Corte Suprema de Justicia de la Nación. Buenos Aires: Fallos, nº. 149, [s. d.], p. 417.

[335] GONZALEZ, ZANONI y AGUIRRE, op. cit., p. 44.

[336] JÈZE, op. cit., p. 81.

[337] GIULIANI FONROUGE, op. cit., p. 58.

[338] MOORE, George Edward, Principia ethica, Trad. Marcio Pugliesi y Divaldo Roque de Meira, São Paulo, Ícone, 1998, p. 99.

[339] GIULIANI FONROUGE, op. cit., p. 32.

[340] WEBER, Economía y sociedad, p. 33.

[341] BARCELLONA, op. cit., p. 49.

[342] BECK, op. cit., p. 25.

[343] GONZALEZ, ZANONI y AGUIRRE, op. cit., p. 37.

[344] MARITAIN, Los derechos del hombre y la ley natural, p. 29.

[345] WEBER, Max, La ciudad, Trad. Julia Varela y Fernando Alvarez-Uría, Madrid, La Piqueta, 1987, p. 45-46.

[346] ROSATTI, Horacio, El origen del Estado, Buenos Aires, Rubinzal-Culzoni, 2002, p. 74 y ss.

[347] Idem, p. 76.

[348] Idem, p. 74.

[349] Idem, p. 88-89.

[350] Idem, p. 79.

[351] WEBER, Economía y sociedad, p. 12.

[352] WEBER, Economía y sociedad, p. 33.

[353] Idem, ibidem.

[354] Idem, p. 33-34.

[355] ARISTÓTELES, La política, p. 10.

[356] HUME, David, Ensaios morais, políticos e literários, Os pensadores: Hume, São Paulo, Nova Cultural, 1996, p. 202.

[357] MURÚA, Patricio Colombo, Curso de derecho político, Salta, Virtudes, 2004, p. 26.

[358] SUÁREZ, Francisco apud MURÚA, op. cit., p. 26.

[359] ROUSSEAU apud MURÚA, op. cit., p. 27-28.

[360] DURKHEIM, Émile, Ética e sociología da moral, São Paulo, Landy, 2003, p. 18.

[361] WAGNER y SCHMOLLER apud DURKHEIM, op. cit., p. 19.

[362] BODENHEIMER, Edgar, Teoría del derecho, 2. ed., México, FCE, 1994, p. 319.

[363] Idem, ibidem.

[364] En el original: “(…) setores [expressivos] da sociedade da Colônia passaram a ter interesses distintos dos da Metrópole ou a identificar nela a fonte de seus problemas.” (FAUSTO, Boris, História concisa do Brasil, 2. ed., São Paulo, EDUSP, 2006, p. 65).

[365] FAUSTO, op. cit., p. 65.

[366] Tiradentes fue un héroe de la Inconfidencia Minera, que, a su vez, fue una revuelta histórica por la independencia del Brasil.

[367] ROSATTI, op. cit., p. 88-89.

[368] FAUSTO, op. cit., p. 127.

[369] ROSATTI, op. cit., p. 79.

[370] SKIDMORE, Thomas E., Uma história do Brasil, 3. ed., Trad. Raul Fiker, São Paulo, Paz e Terra, 2000, p. 109.

[371] OST, op. cit., p. 271-272.

[372] En el original: “A voz do povo é a voz de Deus” (ZANONI, Ivo, Sociedad y comunidad, Revista Bonijuris, Curitiba, Bonijuris, Vol. 544, marzo, 2009, p. XX).

[373] En el original: “Timor Leste é um Estado soberano. É formado por uma comunidade que teve a liberdade plena de escolher a sua Constituição. (...) Para existir um Estado de direito os processos de decisão e de fiscalização têm que estar distribuídos por diversos órgãos, de harmonia com o principio da separação dos poderes, subordinando-se o poder político ao direito. (...) A Constituição da República Democrática de Timor Leste tem os ingredientes necessários para qualificarmos a nossa jovem República como um Estado de direito democrático, soberano, independente e unitário, baseado na vontade popular e no respeito pela pessoa humana.(...) Sabemos que a independência e a democracia se constroem dia após dia. Democracia não é só termos órgãos de soberania eleitos pelo povo.” (Idem, ibidem).

[374] BARCELLONA, op. cit., p. 50-60.

[375] KAPLAN, Marcos, El Estado latinoamericano, México, UNAM, 1996, p. 40.

[376] MARITAIN, Los derechos del hombre y la ley natural, p. 18.

[377] BECKER, op. cit., p. 19.

[378] Idem, ibidem.

[379] DUE, op. cit., p. 6.

[380] DUE, op. cit., p. 6 y ss.

[381] MUSGRAVE y MUSGRAVE, Sistemas fiscales, p. 3.

[382] RICCARDI y MURÚA, op. cit., p. 12.

[383] RICCARDI y MURÚA, op. cit., p. 12.

[384] Idem, ibidem.

[385] FRIEDMAN, op. cit., p. 30.

[386] OST, op. cit., p. 395.

[387] MARITAIN, Los derechos del hombre y la ley natural, p. 19.

[388] ESTRADA, Juan Antonio. Por uma ética sin teologia. Habermas como filósofo de la religión. Editorial Trotta, 2004, p. 178.

[389] FORRESTER apud VILLEGAS, Héctor Belisario, Manual de finanzas públicas, 2.ed., Buenos Aires, Depalma, 2000, p. 50.

[390] SUÁREZ, Leon apud JÈZE, op. cit., p. 10.

[391] En el original: “Nenhuma distinção jurídica originam, aqui, as diferenças de tamanho. Uma inferioridade intelectual, transitória ou permanente que seja, não acarreta superioridade alguma de direito ao vizinho mais poderoso, e toda a vantagem, de que este, sob tal pretexto, se apodere, não passará de usurpação.” (HALLECK apud BARBOSA, Rui, Teoria política, São Paulo, W.M. Jackson, 1965, p. 8-9).

[392] En el original: “A livre concorrência entre duas nações altamente civilizadas só pode ser mutuamente benéfica no caso de ambas estarem em um grau de desenvolvimento industrial mais ou menos igual.” (LIST, Georg Friedrich, Sistema nacional de economia política, 3. ed., Trad. Luiz João Baraúna, São Paulo, Nova Cultural, 1989, p. 3).

[393] FURTADO, op. cit., p. 63-64.

[394] MUSGRAVE y MUSGRAVE, Sistemas fiscales, p. XXXIII.

[395] NINO, op. cit., p. 150.

[396] En el original: “Por ética anti-democrática, entendo uma ética que escolha uma certa parte da humanidade e diga: Estes homens devem gozar as coisas boas, e os restantes devem apenas contribuir para isso.” (RUSSEL, O poder: uma nova análise social, p. 226).

[397] SMITH, Teoria dos sentimentos morais, p. 72-76.

[398] ALURRALDE, op. cit., p. 50.

[399] COSSIO apud ALURRALDE, op. cit., p. 50.

[400] SACCONE apud ALURRALDE, op. cit., p. 9.

[401] MENÉNDEZ MORENO, Alejandro, Derecho financiero y tributario, 10. ed., Valladolid, Lex Nova, 2007, p. 354.

[402] Sobre todo, Bentham y Mill, conforme: HART, op. cit., p. 33.

[403] ALURRALDE, op. cit., p. 52.

[404] Idem, ibidem.

[405] DUE, op. cit., p. 93.

[406] PERELMAN apud VIGO, Interpretación constitucional, p. 112.

[407] GUARÍGLIA, op. cit., p. 61.

[408] VIGO, Interpretación constitucional, p. 119.

[409] GUARÍGLIA, op. cit., p. 8-9.

[410] Idem, p. 9.

[411] CUESTA, Domingo López, Introducción filosófica al derecho, Santa Fe, Edición del autor, 1999, p. 119.

[412] CUESTA, op. cit., p. 114.

[413] CORTI, Horacio Guillermo, Derecho financiero, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1997, p. 167.

[414] Idem, ibidem.

[415] VIGO, Interpretación constitucional, p. 124.

[416] Idem, p. 120.

[417] Idem, p. 113.

[418] LAVIÉ apud ALURRALDE, op. cit., p. 49-50.

[419] VIGO, Interpretación constitucional, p. 119.

[420] MARTÍN, Introducción a las finanzas públicas, p. 138.

[421] En el original: “La caratteristica di una imposzioni conforme ai principi dello Stato di diritto sta nella disciplina dell’obbligacione tributaria memdiante una norma giurídica. La legge (o norma giuridica a questa equivalente) confirisce allo Stato la pretesa ad esigere da chi à soggetto alla norma quella prestazione che siamo soliti chiamara prestazione di imposta, o, in breve, imposta. Il diritto d’imposta è un diritto de prelevamento disciplinato in base ai principi dello Stato di diritto.” (HENSEL, op. cit., p. 5).

[422] DEL VECCHIO, op. cit., p. 78.

[423] CHAUÍ, Marilena, Convite à filosofia, 12. ed., São Paulo, Ática, 2002, p. 341.

[424] En el original: “A primeira função do vocábulo ethica foi, fundamentalmente, adjetiva e geral, na análise do comportamento humano, surgindo, em fase ulterior, como uma doutrina dos costumes, aludindo ao comportamento moral e, dentro dele, ao comportamento jurídico.” (CARLIN, op. cit., p. 33).

[425] En el original: “Consideramos construtivos os valores que fomentam comportamentos que favorecem a vida, ou melhor, a existência dos seres vivos, tanto do ponto de vista de sua manutenção, de sua felicidade e de sua participação social como de sua evolução para mais amor, participação na criação, maior conhecimento e plenitude do ser.” (WEIL, op. cit., p. 67).

[426] WICKSELL, Knut, Lecciones de economía política, Madrid, Aguillar, 1947, p. 6.

[427] O´DONNELL, Pacho, El prójimo: la revolución de los solidarios, Buenos Aires, Planeta, 2001, p. 182.

[428] En el original: “Existe um iniludível elemento a priori em todo trabalho científico. Interrogações devem ser feitas antes que as respostas possam ser dadas. As interrogações são uma expressão de nosso interesse pelo mundo; no fundo são juízos de valor.” (MYRDAL, op. cit., p. 5).

[429] BAUMAN, op. cit., p. 7.

[430] CHAUÍ, op. cit., p. 341.

[431] BORDIEU y TEUBNER, op. cit., p. 139.

[432] WICKSELL, op. cit., p. 6.

[433] VIGO, Los princípios jurídicos: perspectiva jurisprudencial, p. 10.

[434] NINO, op. cit., p. 147.

[435] Idem, ibidem.

[436] Idem, ibidem.

[437] NINO, op. cit., p. 147.

[438] VIGO, Los princípios jurídicos: perspectiva jurisprudencial, p. 11 y ss.

[439] LOPEZ CALERA, Nicolás M., Derecho y teoría del derecho en el contexto de la sociedad contemporánea, OLIVEIRA JUNIOR, José Alcebíades de (Org.), O novo em direito e política, Porto Alegre, Livraria do Advogado, 1997, p. 45.

[440] Idem, ibidem.

[441] MYRDAL, op. cit., p. 139.

[442] Idem, ibidem.

[443] RICCARDI y MURÚA, op. cit., p. 50.

[444] DRUCKER, op. cit., p. 157.

[445] DRUCKER, op. cit., p. 158.

[446] Idem, ibidem.

[447] DRUCKER, op. cit., p. 158.

[448] Idem, p. 159.

[449] PEREZ ROYO, op. cit., p. 34.

[450] SACCONE apud ALURRALDE, op. cit., p. 8.

[451] DRUCKER, op. cit., p. 159.

[452] DRUCKER, op. cit., p. 165.

[453] Esa expresión es usada en los medios de comunicación para poner una mascarilla en la usura que estos costos representan para los países pobres.

[454] DRUCKER, op. cit., p. 166.

[455] MOREIRA, op. cit., p. 27.

[456] FUNDACIÓN DE INVESTIGACIONES ECONÓMICAS LATINOAMERICANAS: hacía una nueva organización del federalismo fiscal en la Argentina, Buenos Aires, [s. n.], 1993, p. 45.

[457] FUNDACIÓN DE INVESTIGACIONES ECONÓMICAS LATINOAMERICANAS: hacía una nueva organización del federalismo fiscal en la Argentina, p. 45-46.

[458] Idem, ibidem.

[459] Idem, ibidem.

[460] En el original: “O tributo é o instituto engendrado pelo homem que permite, num clima de liberdade, racionalizar juridicamente o esforço de cooperação individual em prol da comunidade: ao mesmo tempo em que representa uma contribuição, constitui uma obrigação, permitindo ao seu destinatário exigi-lo daqueles que, por uma razão ou por outra, deixem de prestá-lo ou o façam em desconformidade com a norma vigente. Tal concepção ético-jurídica do tributo, baseada no interesse social, resultante da possibilidade que tem o indivíduo, componente do grupo, de concorrer para o sustento deste; possibilidade que, se efetiva, transforma-se em dever, pois, do contrário, estar-se-ia determinando ou, pelo menos, ensejando o locupletamento de uns à custa de outros e a própria inviabilização da forma social.” (OLIVEIRA, Capacidade contributiva: conteúdo e eficácia do princípio, p. 11).

[461] SPISSO, op. cit., p. 19.

[462] Idem, ibidem.

[463] ROSSI, Abelardo F., Aproximación a la justicia y a la equidad, Buenos Aires, EDUCA, 2000, p. 89.

[464] En el original: “Così cuando lo Stato adotta un determinato sistema di repartizioni del carico pubblico, eglie designa, in base ai concetti eticci, politici, economici, che dominano in quel tempo, determinati indici dela capacità di soggetti a soportare l’imposizione, al verificarsi del quali lega il nascere del debito del tributo.” (VANONI, Ezio, Natura ed interprezazione delle leggi tributarie, Padova, CEDAM, 1932, p. 30).

[465] MUSGRAVE y MUSGRAVE, Sistemas fiscales, p. XXI.

[466] Idem, ibidem.

[467] CHANG, Ha-Joon, Chutando a escada, Trad. Luiz Antônio Oliveira Araújo, São Paulo, UNESP, 2004.

[468] Como el presente estudio no tiene carácter económico y no es intención del mismo profundizar el tema con relación a la prevención económica, se hace solamente una consideración, sin pretensión de teorizarse sobre economía, sino mostrar un camino hacía la mantenencia de la capacidad contributiva individual basado en la información económica. Además, la prevención que se coloca en el presupuesto público también es aplicable al presupuesto de las empresas privadas y a la planificación familiar.

[469] DUE, op. cit., p. 28.

[470] CAPUTI, María Claudia, La ética pública, Buenos Aires, Depalma, 2000, p. 188.

[471] CAPUTI, op. cit., p. 188.

[472] FERRETI, op. cit., p. 13.

[473] Idem, ibidem.

[474] Idem, p. 205.

[475] DEL VECCHIO, op. cit., p. 82.

[476] Apund. JAEGER, op. cit, p. 148-149.

[477] FRANKLIN, Benjamín, apud FERRETI, op. cit., p. 20.

[478] MONTESQUIEU, op. cit., Vol. 1, p. 259.

[479] Idem, ibidem.

[480] MONTESQUIEU, op. cit., Vol. 2, p. 18.

[481] MARTÍN, Introducción a las finanzas públicas, p. 141-142.

[482] JARACH, op. cit., p. 7.

[483] MANZONI, Ignazio, Il principio della capacità contributiva nell’ordinamento costituzionle italiano, Torino, G. Giappichelli, 1965, p. 46.

[484] LICCIARDO apud FERRETI, op. cit., p. 7.

[485] BUCHANAN, N. S. y ELLIS, Howard S., Introducción al desarrollo económico, Buenos Aires, Del Atlántico, Vol. 2, 1960, p. 138.

[486] Idem, ibidem.

[487] HOBBES DE MALMESBURY, Thomas, Leviatã ou matéria, forma e poder de um Estado eclesiástico e civil, Os pensadores: Hobbes, São Paulo, Nova Cultural, 1996, p. 249.

[488] MOREIRA, op. cit., p. 21.

[489] SANTOS, Milton, Por uma outra globalização, 9. ed., Rio de Janeiro, Record, 2002, p. 67-68.

[490] BUCHANAN y ELLIS, Introducción al desarrollo económico, Vol. 2, p. 138.

[491] RAMONET, Ignacio, Geopolítica do caos, 3. ed., Petrópolis, Vozes, 1999, p. 46.

[492] Ejemplo vivido personalmente por el presente autor.

[493] En el original: “Se a perda de renda fosse tudo que o desemprego acarreta, ela poderia ser, em grande medida, suprimida – para os indivíduos envolvidos – mediante o auxílio-renda (obviamente existe a questão adicional dos custos sociais do ônus fiscal e dos efeitos de incentivo envolvidos nessa compensação). Há provas abundantes de que o desemprego tem efeitos abrangentes além da perda da renda, como dano psicológico, perda de motivação para o trabalho, perda de habilidade e autoconfiança, aumento de doenças y morbidez (e até mesmo das taxas de mortalidade, perturbação nas relações familiares e da vida social, intensificação da exclusão social e acentuação de tensões e das assimetrias entre os sexos.” (SEN, op. cit., p. 117).

[494] OST, op. cit., p. 147.

[495] Idem, ibidem.

[496] DRUCKER, op. cit., passim.

[497] BURKE, op. cit., p. 102. Además, no es propósito de ese trabajo profundizar el tema en ese aspecto, pues tal estudio envolvería variables no pertinentes a la pesquisa, tales como crecimiento, evolución, enfermedad y decadencia. El oportuno es citar apenas la noción económica más próxima a la noción fiscal o tributaria.

[498] FURTADO, op. cit., p. 31.

[499] SOLER, op. cit., p. 37.

[500] FURTADO, Celso. Teoria e política do desenvolvimento econômico. 7 ed. S. Paulo, Nacional, 1979.

p. 255-256.

[501] JÈZE, op. cit., p. 81.

[502] Idem, p. 88.

[503] VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 56.

[504] En el original: “Quaisquer benefícios anistias, isenções, incentivos regionais ou setoriais, somente podem ser considerados legítimos quando fundados em razões de justiça social, superior interesse público e desde que os resultados revertam em favor da coletividade como um todo. É neste sentido que o texto constitucional (art. 3º) expressa como objetivos fundamentais do Estado brasileiro a idéia de um modelo voltado à construção de uma sociedade mais justa e com reduzidos índices de desigualdade social.” (SEVEGNANI, Joacir, Renuncias fiscais versus renuncias sociais, Revista Bonijuris, Curitiba, Bonijuris, Vol. 541, deciembre, 2008, p. 11).

[505] En el original: “Art. 3º. Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidária; II - garantir o desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação”.

[506] DUE, op. cit., p. 568.

[507] GONZALEZ, ZANONI y AGUIRRE, op. cit., p. 17.

[508] Idem, ibidem.

[509] En el original: “Se la capacità contributiva rappresenta il presuposto, la conditio sine qua non per la concreta applicazione del tributo, a fortiori essa è destinata a giocare anche come limite all’impossizione, definendo l’ambito individuale entro eil quale può operare il prelievo tributario.” (MANZONI, op. cit., p. 13).

[510] OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de, Curso expositivo de direito tributário, São Paulo, Resenha Tributária, 1976, p. 135.

[511] En el original: “Na doutrina podem-se distinguir a capacidade econômica ou contributiva e a capacidade jurídica. Esta é independente da primeira, por força não só de princípios jurídicos de direito comum, como especificamente por definição legal, o art. 126 do Código Tributário Nacional brasileiro que diz expressamente que a ‘capacidade passiva’ é independente da ‘capacidade civil das pessoas naturais’. A exceção a esse princípio é aquela que só serve para ampliar o princípio da capacidade tributária, a norma constante dos arts. 134 e 135 do mesmo diploma legislativo brasileiro quanto a responsabilidade dos ‘pais pelos tributos devidos pelos seus filhos menores’; dos tutores e curadores pelos tributos devidos por seus tutelados e curatelados; dos diretores, administradores, gerentes ou representantes e mandatários de pessoas jurídicas e até empregados.” (MAIA, op. cit., p. 55).

[512] AMED, Fernando José et al., História dos tributos no Brasil, São Paulo, SINAFRESP, 2000, p. 26.

[513] En el original: “Art. 29. A capacidade tributária passiva independe: I - da capacidade civil das pessoas naturais; II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional”.

[514] ARISTÓTELES, Ética, p. 127-129.

[515] MUSGRAVE, Richard A. y MUSGRAVE, Peggy A., Hacienda pública teórica y aplicada, Trad. Jose Maria Lozano Irueste, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1986, p. 127.

[516] LABINI, Paolo Sylos, Oligopolio e progreso técnico, 2. ed., Trad. Vittoria Cerbino Salles, São Paulo, Nova Cultural, 1986, p. 123.

[517] En el original: “(...) na indústria, prevalece a tendência que consiste na distribuição dos frutos do progresso técnico por meio do aumento das rendas monetárias, mais que por meio da diminuição de preços; na agricultura, ao contrário, prevalece a tendência à flutuação ou queda dos preços relativos.” (LABINI, op. cit., p. 123).

[518] En el original: “(...) as relações de troca entre produtos agrícolas e produtos industriais se desenvolvem contra a agricultura.” (Idem, ibidem).

[519] MORAES, Bernardo Ribeiro de, Compêndio de direito tributário, Rio de Janeiro, Forense, 1987, p. 412.

[520] SOUSA, Rubens Gomes de, Compêndio de legislação tributária, 4. ed., São Paulo, Resenha Tributária, 1982, p. 95.

[521] GRIZIOTTI, op. cit., p. 225.

[522] VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 254.

[523] MUSGRAVE y MUSGRAVE, Sistemas fiscales, p. XXXV.

[524] PEREZ ROYO, op. cit., p. 34-35.

[525] CORTI, op. cit., p. 352.

[526] También se puede considerar las ponderaciones de SEN, Amartya. L’economie est une science morale. Paris, La Décuouverte, 1999.

[527] En el original: “(…) have been described as ‘partly ethical (…) and partly economical in the strict sense’; and it seems unquestionable prescribing the taxpayer’s immunity from arbitrary exactions.” (BASTABLE, C.F., Public finance, 2. ed., London, Macmillan, 1895, p. 385).

[528] WEBER, Economía y sociedad, p. 289-291.

[529] PEREZ, Pascual Marín, La política del derecho, Barcelona, Bosh, 1963, p. 9.

[530] LA BIBLIA: palabra de Dios, [s. l.], Sociedades Bíblicas Unidas, Mc 12.13-17, 2004, p. 1114.

[531] DUE, op. cit., p. 11.

[532] HART, op. cit., p. 97.

[533] En el original: “A ampliação do mercado pode com frequência ser suficientemente condizente com o interesse do público; mas a redução da competição há de ser sempre contrária a este interesse.” (SEN, op. cit., p. 148).

[534] En el original: “As mercadorias só são mercadorias porque são duas coisas ao mesmo tempo: objetos de utilidade e porta-valor. Só podem pois, entrar em circulação quando se apresentam sob uma dupla forma; a sua forma de natureza e a sua forma de valor.” (MARX, op. cit., p. 21).

[535] SAY, op. cit., p. 10.

[536] En el original: “A capacidade contributiva é a soma de riqueza disponível, depois de satisfeitas as necessidades elementares de existência, riqueza essa que pode ser absorvida pelo Estado, sem reduzir o padrão do contribuinte e sem prejudicar suas atividades econômicas.” (SOUSA, op. cit., p. 95).

[537] MANZONI, op. cit., p 75.

[538] FONT, op. cit., p. 437.

[539] GRIZIOTTI, op. cit., p. 231.

[540] Idem, p. 226.

[541] MUSGRAVE y MUSGRAVE, Hacienda pública teórica y aplicada, p. 5.

[542] En el original: “Conhecendo os seus reais interesses, o povo compreenderia que, para tirar proveito dos bens da sociedade, seria preciso submeter-se aos seus encargos.” (TOCQUEVILLE, op. cit., p. 16).

[543] HART, op. cit., p. 96.

[544] EINAUDI, op. cit., p. 96.

[545] Idem, ibidem.

[546] MANZONI, op. cit., p. 75.

[547] En el original: “Sometimes a free man defy the state in something not serious enough to deserve a whipping or imprisonment or death – by refusing to take part in a chorus or procession, for instance, or some public ceremony, or to pay some contribution for such communal purposes as a sacrifice in time of peace, or a special levy in war. The first thing to be done in all these cases is to assess the damages; then the culprit is to give a pledge to those officials who have the duty of exacting it under the law of the land. If he still refuses to obey even after the seizure of the pledge, it should be sold and the proceeds confiscated by the state.” (PLATO, The laws, Middlesex, Penguin Books, 1984, p. 499.

[548] SOLER, op. cit., p. 168.

[549] MARTÍN, Núria Belloso, Paradigmas ecológicos de la filosofia del derecho en la posmodernidad, OLIVEIRA JUNIOR, José Alcebíades de (Org.), O poder das metáforas: homenagem aos 35 anos de docência de Luiz Alberto Warat, Porto Alegre, Livraria do Advogado, 1998, p. 39-40.

[550] CAMPUZANO, Alfonso Julios, Los derechos humanos en la era del capitalismo transnacional, OLIVEIRA JUNIOR, José Alcebíades de (Org.), O poder das metáforas: homenagem aos 35 anos de docência de Luiz Alberto Warat, Porto Alegre, Livraria do Advogado, 1998, p. 161.

[551] Idem, ibidem.

[552] GIULIANI FONROUGE, op. cit., p. 59.

[553] Percentual también referido por: ALURRALDE, op. cit., p. 45.

[554] GIULIANI FONROUGE, op. cit., p. 59.

[555] ALURRALDE, op. cit., p. 46.

[556] Idem, ibidem.

[557] PEREZ ROYO, op. cit., p. 42.

[558] MUSGRAVE y MUSGRAVE, Sistemas fiscales, p. XXXV.

[559] En el original: “Per la natura stessa dei servizi pubblici non è sempre possibile stabilire la quantità di essi goduti dal singolo: caratteristica anzi dei così detti servizi pubblici generali o propri, è la indivisibilità, è la impossibilità tecnica, cioè, di rendere detti servigi a taluni associati soltanto, e di determinare la quota del godimento o del vantaggio individuale ricavata dai singoli.” (VANONI, op. cit., p. 51).

[560] En el original: “The distribution of taxation may be said with far more justice than the distribution of wealth in general to be ‘a matter of human institution solely’. Like all questions into which the conception of ‘ought’ or rightness enters, it is an ethical one.” (BASTABLE, op. cit., p. 281).

[561] MOREIRA, op. cit., p. 65.

[562] GRIZIOTTI, op. cit., p. 225.

[563] Contribuição de Melhoria.

[564] SEVEGNANI, op. cit., p. 94.

[565] En el original: “Não temos dúvida de que a eficácia da ordem jurídica depende, em primeiro lugar, da consciência de que é bom para todos o respeito às leis. Com todas as deficiências, o direito ainda é o melhor instrumento de preservação social.” (MACHADO, op. cit., p. 9).

[566] SAY, op. cit., p. 421.

[567] FIORILLO, Celso Antonio Pacheco. Curso de direito ambiental brasileiro. p. 183.

[568] En el original: “Uma vida com dignidade relama a satisfação dos valores (mínimos) fundamentais descritos no art. 6º da Constituição Federal, de forma a exigir do Estado que sejam assegurados, mediante o recolhimento dos tributos, educação, saúde, alimentação, trabalho, moradia, segurança, lazer, entre outros direitos básicos, indispensáveis ao desfrute de uma vida digna. ” (FIORILLO, Op. cit. p. 183)

[569] PORTELA, op. cit., p. 8.

[570] CUNHA, Euclides da, Os Sertões. São Paulo, Editora Três, 1984.

[571] JÈZE, op. cit., p. 94.

[572] WEBER, Economía y sociedad, p. 203.

[573] TERRY apud JÈZE, op. cit., p. 94.

[574] GIULIANI FONROUGE, op. cit., passim.

[575] FULLER, Lon L., The morality of law, London, Yale University Press, 1969, p. 39.

[576] FIORILLO, Op. cit., p. 183.

[577] Idem, ibidem.

[578] MARTINS, José María, Principios de derecho tributario argentino, Buenos Aires, Ediciones Contabilidad Moderna, 1978, p. 21.

[579] FURTADO, op. cit., p. 31.

[580] Idem, p. 22.

[581] ROJAS, Mauricio, Suecia después del modelo sueco: del estado benefactor al estado posibilitador, Buenos Aires, Fundación Cadal, 2005, p. 85.

[582] Idem, ibidem.

[583] Idem, p. 64-65.

[584] RICCARDI, Riccardo y MURÚA, Patricio Comombo. El arte de decidir: transformando las ideas en acción, Salta, Hanne, 2008, p. 70.

[585] WEBER, La ciudad, p. 71.

[586] En el original: “A expropriação dos produtores imediatos executa-se com um cinismo implacável. (...) A propriedade privada baseada no trabalho pessoal, essa propriedade que, por assim dizer, liga o trabalhador solitário e autônomo às condições exteriores do trabalho, é suplantada pela propriedade privada capitalista fundada sobre exploração do trabalho alheio, sobre o assalariado.” (MARX, op. cit., p. 273).

[587] WEBER, Economía y sociedad, p. 181-185.

[588] En el original: “Inequality in taxation diminishes its productiveness and impairs industrial energy; and so viewed the canon in an economic one. Violations of rule of equal treatment are, again, offences against constitutional liberty quite as much as absence of certainly.” (BASTABLE, op. cit., p. 385).

[589] JARACH, op. cit., passim.

[590] VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 254.

[591] VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 254 y ss.

[592] En el original: “Los tributos terão caráter pessoal sempre que isso for possível e serão graduados conforme a capacidade contributiva do contribuinte”.

[593] En el original: “Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...) § 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

[594] COSTA, Regina Helena, Princípio da capacidade contributiva, São Paulo, Malheiros, 1993, p. 45.

[595] VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 260.

[596] CARRIÓ, op. cit., p. 33.

[597] GRIZIOTTI, op. cit., p. 122-123.

[598] En el original: “1) os de cota-parte mais moderada; 2) os que acarretam o mínimo desses encargos que pesam sobre o contribuinte sem proveito para o tesouro público; 3) aqueles cujo peso se reparte equitativamente; 4) os que menos prejudicam a reprodução; 5) os que são favoráveis e não contrários à moral, isto é, aos hábitos úteis à sociedade.” (SAY, op. cit., p. 420).

[599] DUE, op. cit., p. 85.

[600] En el original: “La misura maggiormente applicata alla capacità contributiva è il valore, dato che essa, più delle altre, prende in considerazione la capacità offerta dall’oggetto tassato, di sopportare il tributo. Nell’imposizione sul possesso e sugli affari oggi si applica quindi quasi esclusivamente tale misura. La questione, cosa debba intendersi per valore tributario, ai fini di una legge d’imposta, appartiene alle più difficili di tutta la scienza del diritto tributario.” (HENSEL, op. cit., p. 77).

[601] En el original: “(...) l’imposta sul reddito si presenta come quella specie d’imposta, pela la quale si debe attuare in prima línea il principio dell’imposizione secondo la capacità contributiva.” (HENSEL, op. cit., p. 455).

[602] GRIZIOTTI, op. cit., p. 224.

[603] En el original: “I principi fondamentali, che inspirano i sistema tributari vigente sono: il principio della capacità contributiva ed il principio del beneficio. Il primo principio, basato sulla solidarietà sociale, si resolve nella affermazione che ognuno deve contribuire al bene comune in rapporto alle forze di cui dispone. L’altro principio, giustificato dal fatto che non tutti i servizi pubblici giovano a tutti i membri dello Stato in egual misura, è inspirato al concetto di chedere una particolari contribuzione a chi si avvantaggia in modo particolare de certe attività dello Stato.” (VANONI, op. cit., p. 63).

[604] En el original: “A conturbada trajetória dos sistemas tributários brasileiros, desde o tempo do descobrimento até hoje, é uma função nítida dos acontecimentos históricos pelos quais passamos, gerando instabilidade e insatisfações que acabaram, teimosamente, por provocar baixos índices de eficácia social.” (CARVALHO apud AMED et al., op. cit., p. 12).

[605]Texto original consultado: “Ora, essa possibilidade/dever de cada um contribuir para o custeio do Estado determinará, ipso facto, a medida do sacrifício individual que este poderá legitimamente reivindicar, sob pena de pôr em risco a continuidade do influxo dos meios de que necessita, pela destruição da célula produtora desses recursos, e, também aqui, frustrar a sua manutenção. Estabelecem-se, assim, as bases lógicas do princípio da capacidade contributiva como fundamento do tributo e que tem a ver com as convicções mais profundas da cidadania e do Estado de direito. Fritz Neumark relata que até o século passado tributavam-se também “para não dizer que precisamente”, as classes completamente pobres, com lesão evidente ao respectivo mínimo de existência fisiológica, ao passo que hoje, testemunha ele, ‘ao menos nos países considerados adiantados (...) a parte principal da imposição se limita àquelas pessoas a que se possa imputar alguma capacidade contributiva’.” (OLIVEIRA, Capacidade contributiva: conteúdo e eficácia do princípio, p. 11-12).

[606] En castellano: “canasta familiar”.

[607] En el original: “Em Portugal, ressaltou Alberto Xavier, que a capacidade contributiva é o conteúdo positivo do princípio da igualdade; mais recentemente o Mestre leciona que os princípios da generalidade, da capacidade contributiva e da legalidade assumiram, para além de expressão constitucional, uma profunda unidade sistemática , constituindo a própria emanação do Estado de direito do domínio dos impostos.” (OLIVEIRA, Capacidade contributiva: conteúdo e eficácia do princípio, p. 18).

[608] DEWEY, op.cit., p. 56.

[609] MENDEL apud DARWIN, Charles, A origem das espécies, Trad. John Green, São Paulo, Martin Claret, 2004, p. 27.

[610] ALURRALDE, op. cit., passim.

[611] GRIZIOTTI, op. cit., p. 226-227.

[612] En el original: “Art. 43. Fica o Poder Executivo autorizado, sempre que outro Estado ou o Distrito Federal conceda benefícios fiscais ou financeiros de que resulte redução ou eliminação, direta ou indiretamente, de ônus tributário, com inobservância do disposto na lei complementar de que trata o art. 155, § 2°, XII, g, da Constituição Federal, a tomar as medidas necessárias para a proteção dos interesses da economia catarinense”.

[613] SEBRAE: Serviço Brasileiro de Apoio à Micro e Pequena Empresa, Fatores condicionantes de mortalidade de empresas no Brasil, Brasília, Fundação Universitária de Brasília, 2004, p. 4. Disponible en: <http://www.sebrae.com.br>. Acceso en: 07.06.2009.

[614] SANTOS, José Roberto Leite dos, Planejamento estratégico: uma ferramenta acessível à microempresa, Trabajo de Maestría, Campinas, [s. n.], 2004.

[615] CÁSAS, José Osvaldo, Prólogo apud VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. XVI.

[616] MENÉNDEZ MORENO, op. cit., p. 74.

[617] WEBER, Economía y sociedad, p. 271.

[618] ARAÚJO, op. cit., p. 58.

[619] ARAÚJO, op. cit., p. 58-59.

[620] Idem, p. 59-60.

[621] DEL VECCHIO, op. cit., p. 79.

[622] SCHMITT, Carl, apud BIDART CAMPOS, German J., Teoría general de los derechos humanos, México, UNAM, 1989, p. 393.

[623] FURTADO, op. cit., p. 78.

[624] DRUCKER, op. cit., p. 14-15.

[625] FURTADO, En busca de un nuevo modelo, p. 78.

[626] WEBER, Economía y sociedad, p. 272 y ss.

[627] RUNCIMAN, W.G., Teoria social e teoria política, Trad. Waltensir Dutra, Rio de Janeiro, Zahar, 1966, p. 66.

[628] SUÁREZ, León, apud JÈZE, op. cit., p. 13.

[629] JÈZE, op. cit., p. 26.

[630] Idem, ibidem.

[631] ROTHMANN, op. cit., p. 92.

[632] JAEGER, Op. cit., p. 148-149.

[633] ALBERDI apud UCKMAR, Victor, Princípios comuns de direito constitucional tributário, Trad. Marco Aurelio Greco, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1976, p. 7.

[634] VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 15-16.

[635] Idem, ibidem.

[636] Idem, p. 16.

[637] Idem, ibidem.

[638] BUJANDA, Fernando Saínz de, El nacimiento de la obligación tributaria: análisis jurídico del hecho imponible, Buenos Aires, Universidad de Buenos Aires (Comisión de viaje de estudios de la Facultad de Ciencias Económicas), 1968, p. 430.

[639] BUJANDA, op. cit., p. 431.

[640] Idem, ibidem.

[641] En el original: “Salvo algumas situações motivadas por contingências excepcionais, as anistias aprofundam as injustiças do sistema tributário e geram resistência fiscal. Embora as administrações públicas busquem, através desses mecanismos, reduzir também o montante das dívidas acumuladas ao longo dos anos e facilitar a solvência dos contribuintes devedores, esse mecanismo produz efeitos colaterais piores que os benefícios pretendidos.” (SEVEGNANI, op. cit., p. 10).

[642] En ese sentido, en una ponencia presentada en la UNIVALI, en el 02 de septiembre de 2009, cuando fue lanzado el portafolio del Curso de Comercio Exterior de 2008, se mencionó un case, de una empresa que tuvo la clasificación técnica de su producto modificada por la “Receita Federal” brasileña, con cambio de alícuota del impuesto de importación de 3 % para 17%. El análisis de ese caso puede ser visto a partir de dos prismas diferentes. Primero: si el criterio para imposición de la alícuota mayor fuera rigurosamente científico, entonces la seriedad de los auditores federales no puede ser cuestionada políticamente, pues la ciencia es neutra del punto de vista del rigor técnico. Segundo: Si fuera arbitraria la conducta de la “Receita Federal”, con el único intuito de aumentar la recaudación del impuesto de importación, en ese último caso, faltaría la ética en la conducta gubernamental. El resultado fue perjudicial para el país, considerando que la empresa que sufrió la incidencia adicional de impuesto, cuando trasladó su industria para otro país (Uruguay). Tampoco la conducta del empresario puede ser reprendida, puesto que su decisión se basó en el cálculo científico del costo operacional y, en ese caso, la ciencia también es neutra desde el punto de vista ético.

[643] WEBER, Economía y sociedad, p. 243.

[644] FURTADO, En busca de un nuevo modelo, p. 31.

[645] BUCHANAN, La hacienda publica en un proceso democrático, p. IX.

[646] En el original: “Enfim, nenhum objeto pode ter um valor se não é útil; se um objeto é inútil, como o trabalho que ele contém foi despedido inutilmente, não cria valor.” (MARX, op. cit., p. 18).

[647] En el original: “No século XIII quando as exigências de contribuições se tornaram sempre mais gravosas, as Cortes costumavam condicionar o consentimento à destinação que seria dada ao produto da arrecadação; em substância, o Rei devia demonstrar que a imposição era necessária para fazer frente a despesas de utilidade pública.” (UCKMAR, op. cit., p. 17).

[648] En el original: “A pátria deve muito a seus nobres corações e espíritos altamente cultivados nas ciências morais, mas deverá mais ainda no futuro, em termos econômicos, a simples comerciantes e economistas práticos, saídos a área dos negócios.” (ALBERDI, Juan Bautista, Fundamentos da organização política da Argentina, Trad. Ângela Maria Naoko Tijiwa, Campinas, UNICAMP, 1994, p. 34).

[649] GALBRAITH, John Kenneth, O pensamento econômico em perspectiva: uma história crítica, Trad. Carlos Afonso Malferrari, São Paulo, Pioneira, 1989, p. 25.

[650] COSTA, Princípio da capacidade contributiva, p. 99.

[651] CARRAZZA, Roque Antonio, Direito constitucional tributário, 11. ed., São Paulo, Malheiros, 1998, p. 70.

[652] Idem, p. 29.

[653] BELSÚNCE apud VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 168.

[654] VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 168.

[655] GIULIANI FONROUGE, op. cit., p. 104.

[656] GIULIANI FONROUGE, op. cit., p. 104.

[657] En el original: “(...) as repúblicas da América do Sul que, obedecendo a seus antecedentes de comunidade, devem propor uma espécie de associação de famílias irmãs.” (ALBERDI, op. cit., p.30).

[658] VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 163.

[659] VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 163.

[660] Idem, ibidem.

[661] Idem, ibidem.

[662] GRIZIOTTI, op. cit., p. 225.

[663] ALURRALDE, op. cit., p. 46.

[664] En el original: “As liberdades – a história o ensina, são geralmente violadas por disposições fiscais. Numa das principais decisões de direito constitucional tributário – a decisão da Suprema Corte americana, pronunciada em 1819, no caso McCulloch versus Maryland – foi lançada a advertência de que: the power to tax involves the power to destroy; tal advertência, até hoje bastante válida, sem dúvida, é muitas vezes esquecida por aqueles que elaboram as leis tributárias.” (UCKMAR, op. cit., p. 7).

[665] En el original: “Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) § 2º. Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte”.

[666] SPISSO, op. cit., p. VIII.

[667] Idem, ibidem.

[668] Idem, ibidem.

[669] SUÁREZ, León, apud JÈZE, op. cit., p. 13.

sábado, 13 de junho de 2020

Tese: ÉTICA NOS INCENTIVOS FISCAIS

1.1.6 LA ANTINOMIA ENTRE NORMAS INCOMPATIBLES SEGÚN BOBBIO Y VIGO

1.2.9 LA COMPETENCIA EN EL MERCADO

CAPÍTULO 3 – LA RELACIÓN ENTRE LA TRIBUTACIÓN Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA